編制調(diào)整分錄與抵消分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行調(diào)整抵消處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容。本文就編制非同一控制下企業(yè)合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目結(jié)合實(shí)際案例進(jìn)行分析。
一、非同一控制下企業(yè)合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制例析
母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來(lái)持有該子公司的情況下，每一會(huì)計(jì)期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在對(duì)非同一控制下取得的子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；其次，需要將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算；再次，則是通過(guò)編制合并抵消分錄，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消；最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
例如：甲公司2010年6月30日以銀行存款18000萬(wàn)元為對(duì)價(jià)，取得乙公司80%的股權(quán)，為非同一控制下企業(yè)合并。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為20000萬(wàn)元，其中：股本為12000萬(wàn)元，資本公積為2000萬(wàn)元，盈余公積為600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為5400萬(wàn)元。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值僅有2項(xiàng)管理用資產(chǎn)存在差異，即：固定資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)元，公允價(jià)值900萬(wàn)元，未來(lái)仍可使用20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊；無(wú)形資產(chǎn)賬目?jī)r(jià)值8000萬(wàn)元，公允價(jià)值9000萬(wàn)元，未來(lái)仍可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直接法攤銷。乙公司2010年7月1日至12月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2000萬(wàn)元，提取盈余公積200萬(wàn)元；2010年宣告分派上年度現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加100萬(wàn)元。乙公司2010年9月向甲公司出售固定資產(chǎn)，價(jià)款100萬(wàn)元，賬面價(jià)值60萬(wàn)元，甲公司將其做固定資產(chǎn)使用，預(yù)計(jì)尚可使用2年，直線法計(jì)提折舊，年末未對(duì)外銷售。甲公司2010年10月銷售100件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價(jià)6萬(wàn)元，成本5萬(wàn)元，乙公司2010年對(duì)外銷售80件。
各個(gè)公司適用的所得稅稅率為25%。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面出現(xiàn)的暫時(shí)性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。
二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消的會(huì)計(jì)處理
在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)的情況下，銷售方在本期確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、計(jì)算損益；購(gòu)買方在購(gòu)買時(shí)要以支付的購(gòu)買價(jià)款作為存貨成本入賬，在對(duì)集團(tuán)外部銷售時(shí)一方面要確認(rèn)銷售收入，另一方面要結(jié)轉(zhuǎn)銷售內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的成本。但從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的部分，只是商品存放地點(diǎn)發(fā)生變動(dòng)，不應(yīng)確認(rèn)銷售收入；實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的部分，銷售收入只是購(gòu)買企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入，銷售成本只是銷售企業(yè)銷售該商品的成本。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，就必須將重復(fù)反映的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵消。
一是抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中的內(nèi)部交易損益。由于銷售方與購(gòu)買方均作固定資產(chǎn)處理，因此該抵消分錄應(yīng)為營(yíng)業(yè)外收入與固定資產(chǎn)（原價(jià)）的抵消，同時(shí)將多計(jì)提的折舊［（100-60）/2×3/12］抵消掉，此外，根據(jù)合并報(bào)表中賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)［（100-60-5）×25%］。
借：營(yíng)業(yè)外收入 40
貸：固定資產(chǎn)――原價(jià) 40
借：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 5
貸：管理費(fèi)用 5
借：遞延所得稅資產(chǎn) 8.75
貸：所得稅費(fèi)用 8.75
二是抵消存貨價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。由于該內(nèi)部交易中只有80%的商品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，剩余20%的商品形成存貨，因此應(yīng)將剩余存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)予以抵消。此外確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（20×25%）。
借：營(yíng)業(yè)收入 600
貸：營(yíng)業(yè)成本 580
存貨 20
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：所得稅費(fèi)用 5
三、子公司賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理
對(duì)于子公司而言，企業(yè)合并只是使其所有者發(fā)生了變更，其仍然作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的主體從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表也仍然是以各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債原來(lái)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的。因此，母公司要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則必須按照子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。
2010年末將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的調(diào)整分錄：
借：固定資產(chǎn) 400
無(wú)形資產(chǎn) 1000
貸：資本公積 1400
計(jì)提累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等：
借：管理費(fèi)用 60
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊 10（400/20×6/12）
無(wú)形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷 50（1000/10×6/12）
四、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理
一是根據(jù)子公司調(diào)整后的利潤(rùn)，即考慮了內(nèi)部交易抵消與對(duì)個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整而補(bǔ)提的折舊等因素后的利潤(rùn)，與母公司的持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額。調(diào)整后的乙公司2010年凈利潤(rùn)為=2000+（-40+5）+（-20）-60=1885（萬(wàn)元），合并報(bào)表確認(rèn)的投資收益=1885×80%=1508（萬(wàn)元），因此，2010年末甲公司應(yīng)享有乙公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)份額的調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1508
貸：投資收益 1508
二是對(duì)于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，調(diào)整沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整減少原投資收益。之所以要按子公司分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因?yàn)樵诔杀痉ê怂愕那闆r下，母公司在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中已按子公司分派的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益。由于分派現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，合并報(bào)表中應(yīng)沖減投資收益=1000×80%=800（萬(wàn)元），因此2010年末合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為：
借：投資收益 800
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
三是對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在按照權(quán)益法對(duì)成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照子公司本期除損益外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額中母公司所享有的份額，在增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額的同時(shí)，增加自身資本公積。由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加100萬(wàn)元，合并報(bào)表中調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（100*80%）。因此，2010年末合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80
貸：資本公積 80
因此，2010年12月31日按照權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=18000+1508-800+80=18788（萬(wàn)元）。
五、長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消處理
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中所享有的份額予以抵消。母公司對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，是按子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，合并成本超過(guò)這一金額的差額則作為合并商譽(yù)處理。經(jīng)過(guò)上述按公允價(jià)值對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整處理后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)則可以將長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中享有的份額相抵消。在非全資子公司的情況下，不屬于母公司所享有的份額在抵消處理時(shí)則結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。
2010年末乙公司所有者權(quán)益=股本（12000）+資本公積（2000 +
1400+100）+盈余公積（600+200）+未分配利潤(rùn)（5400+1885-200-1000）
=22385（萬(wàn)元）。合并商譽(yù)=權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（18788）-年末子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（22385）×母公司的持股比例（80%）=880（萬(wàn)元）。
借：股本 12000
資本公積 3500
盈余公積 800
未分配利潤(rùn)――年末 6085
商譽(yù) 880
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18788
少數(shù)股東權(quán)益 4477
六、母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵消處理
對(duì)子公司而言，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)是企業(yè)利潤(rùn)分配的來(lái)源，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行分配，比如提取盈余公積、向股東分配股利以及未分配利潤(rùn)等。而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，可以分為兩部分：一部分屬于母公司所有，及母公司的投資收益；另一部分則屬于少數(shù)股東所有，即少數(shù)股東本期收益。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，則必須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵消。
借：投資收益 1508
少數(shù)股東損益 377
未分配利潤(rùn)――年初 5400
貸：提取盈余公積 200
對(duì)所有者的分配 1000
未分配利潤(rùn)――年末 6085
甲公司在根據(jù)上述調(diào)整分錄與抵消分錄編制合并工作底稿，計(jì)算各項(xiàng)目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表。
