一、政府績效審計(jì)動(dòng)因――公共受托責(zé)任
?。ㄒ唬┦芡胸?zé)任 “受托責(zé)任”一詞最早由楊時(shí)展先生從英文“accountability”翻譯過來，并提出“審計(jì)不但因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，而且因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”。1988年，英國審計(jì)學(xué)家D・弗林特（David.Flint）在其《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》中認(rèn)為，“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，就一定存在一方關(guān)系人對另一方或其他關(guān)系人負(fù)有履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù)這樣一種關(guān)系……此種責(zé)任義務(wù)關(guān)系的存在是審計(jì)的重要前提，可能還是最重要的前提?！笔芡胸?zé)任已成為當(dāng)代政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和政府治理的核心概念之一。經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任對審計(jì)的推動(dòng)作用關(guān)鍵在于當(dāng)經(jīng)濟(jì)資源積累到一定程度后，所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)發(fā)生了分離，一方面，委托者為了其經(jīng)濟(jì)利益的保值增值，必須對所委托的經(jīng)濟(jì)資源的使用和管理狀況進(jìn)行有效監(jiān)督；另一方面，受托人為了向委托人證明自己對經(jīng)濟(jì)資源的效益管理，需要獨(dú)立客觀的第三方加以證明。在監(jiān)督受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任兩種合力的推動(dòng)下，既具有獨(dú)立地位，又具有專業(yè)技術(shù)的審計(jì)活動(dòng)便產(chǎn)生并得到不斷的演進(jìn)與發(fā)展。這個(gè)過程如圖1所示：
在這個(gè)委托與受托關(guān)系互動(dòng)的過程中，存在如下要素關(guān)系：（1）主體：委托方（經(jīng)濟(jì)資源所有者），受托方（經(jīng)濟(jì)資源管理者）；（2）客體：經(jīng)濟(jì)資源。這里的經(jīng)濟(jì)資源是廣義的，包括委托――受托關(guān)系構(gòu)建的各種物質(zhì)載體中介，如，貨幣、實(shí)物、人力資源、生態(tài)資源等；（3）目標(biāo)：監(jiān)管受托責(zé)任、解除受托責(zé)任；（4）過程：經(jīng)管過程（控制資源引致）、報(bào)告過程（信息不對稱引致）。
（二）公共受托責(zé)任 根據(jù)受托責(zé)任方的不同，受托責(zé)任可以劃分為：公共受托責(zé)任、公司受托責(zé)任和組織內(nèi)部受托責(zé)任。公共受托責(zé)任即是政府的受托責(zé)任，美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （GASB）提出，公共受托責(zé)任是指政府從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的義務(wù)，或者是“對資源或活動(dòng)從公眾那里轉(zhuǎn)移給政府當(dāng)局而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換”。美國審計(jì)總署（GAO）認(rèn)為，公共受托責(zé)任就是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)向社會(huì)公眾說明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。蔡春認(rèn)為，一個(gè)國家（政府）的資源應(yīng)屬于全體人民所有，國家（政府）是受人民之托在管理和經(jīng)營這些資源或財(cái)富，所以國家（政府）必須對經(jīng)管人民所托付的資源負(fù)責(zé)，必須就其經(jīng)管情況向人民做出報(bào)告或說明，國家（政府）對社會(huì)公眾所負(fù)的這些責(zé)任就是公共受托責(zé)任。績效審計(jì)就是建立在公共受托責(zé)任基礎(chǔ)之上的，社會(huì)公眾作為終極委托人賦予政府管理、運(yùn)作公共經(jīng)濟(jì)資源，制定、執(zhí)行公共政策的權(quán)利，隨著民主意識的增強(qiáng)，他們不僅希望委托的資源得到安全、合規(guī)的管理，更希望資源保值增值。20世紀(jì)70年代以來，西方國家政府治理中出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)停滯、財(cái)政危機(jī)、效率低下、資源耗費(fèi)等嚴(yán)重問題，社會(huì)公眾轉(zhuǎn)而訴求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服務(wù)、重效果的政府治理，英國、美國、新西蘭、澳大利亞等西方國家紛紛開展了一場聲勢浩大且影響深遠(yuǎn)的的政府改革運(yùn)動(dòng)，即“新公共管理運(yùn)動(dòng)”。在新公共管理運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，政府作為公共資源的最大受托方，社會(huì)公眾對政府肩負(fù)的受托公共責(zé)任提出了更高標(biāo)準(zhǔn)的要求，真實(shí)、合規(guī)性審計(jì)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足新形勢的需要，經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性的政府績效審計(jì)漸漸受到社會(huì)公眾的重視并成為理論研究的重點(diǎn)。
二、績效評價(jià)體系目標(biāo)與構(gòu)建困境
（一）績效審計(jì) 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開的最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會(huì)議上形成了一份文件：《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，明確了“績效審計(jì)”的表述：最高審計(jì)機(jī)關(guān)的傳統(tǒng)任務(wù)是進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，包括遵守法律和規(guī)章以及財(cái)務(wù)責(zé)任的所有方面；除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類型的審計(jì)，它涉及對公營部門的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價(jià)，這就是績效審計(jì)。大多數(shù)國家都把“3E”作為績效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），隨著績效審計(jì)理論研究與實(shí)踐的深入又拓展為“5E”標(biāo)準(zhǔn)，即增加環(huán)境性（environment）和公平性 （equity）。英國國家審計(jì)署2003年頒布的《績效審計(jì)手冊》闡述了經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，概言之，經(jīng)濟(jì)性的直接含義是成本減至最低；效率性的直接含義是達(dá)到最佳的投人和產(chǎn)出比例；效果性的直接含義是實(shí)際效果與預(yù)計(jì)效果的比例關(guān)系。在《世界審計(jì)組織績效審計(jì)指南》、《亞洲審計(jì)組織績效審計(jì)指南》或其他有關(guān)文件中并沒有給出環(huán)境性、公平性的闡述與原則要求。陳駿提出公平性是公共政策和公共服務(wù)的本質(zhì)屬性，公平性主要包括供給過程的公平性、供給機(jī)制的公平性以及供給取向的公平性。加拿大丹尼斯・普瑞斯波爾認(rèn)為，環(huán)境性指審查對自然資源的有效利用和對生態(tài)平衡的維護(hù)情況，公平性指審查在社會(huì)利潤分配方面是否公平及其對社會(huì)秩序的影響。
?。ǘ┛冃徲?jì)評價(jià)體系 評價(jià)體系是整個(gè)績效審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的核心部分，其建立與否是績效審計(jì)能否有效深入開展的最直接因素。目前，績效審計(jì)研究總體滯后于績效審計(jì)實(shí)踐的一個(gè)重要原因就是缺乏一個(gè)科學(xué)的、有指導(dǎo)意義的、可操作的評價(jià)體系，評價(jià)體系研究還處于起步階段。筆者認(rèn)為，績效審計(jì)評價(jià)體系難以建立的重要原因在于績效審計(jì)自身理論及其績效審計(jì)對象的特殊性，與傳統(tǒng)政府財(cái)務(wù)審計(jì)存在巨大差別。其難點(diǎn)在于：（1）經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，概念邊界不清、相互重疊，而環(huán)境性、公平性還沒有科學(xué)規(guī)范的闡述，各言其說。由于邊界不明，不同的人在不同的環(huán)境下就有不同的解讀。吳國萍認(rèn)為，實(shí)際工作中經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性都不是一個(gè)簡單的算術(shù)比，三者又常常是交叉在一起的，雖然績效審計(jì)沒有必要對以上三個(gè)方面都得出結(jié)論，但審計(jì)人員如果孤立地檢查經(jīng)濟(jì)性和效率性，而不考慮效果性，審計(jì)工作所能發(fā)揮的作用是有限的，在實(shí)際工作中很難將三者割裂開來。（2）政府活動(dòng)和公共項(xiàng)目具有長期性、多樣性、復(fù)雜性、社會(huì)效益性特點(diǎn)，整齊劃一、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的評價(jià)體系似乎不能涵蓋紛繁復(fù)雜的績效審計(jì)對象。如教育投入、環(huán)保項(xiàng)目、國防事業(yè)等是多層次的、短期難以見效的，且對未來的判斷與預(yù)期具有很大的不確定性和不可靠性，績效審計(jì)評價(jià)面臨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，評價(jià)信度就會(huì)大打折扣。此外，有些項(xiàng)目是不計(jì)經(jīng)濟(jì)效益的，更多的是側(cè)重社會(huì)福利、民眾福祉，傳統(tǒng)的投入――產(chǎn)出――效益評價(jià)模式似乎難以計(jì)量。（3）績效審計(jì)評價(jià)并不能完全替代財(cái)務(wù)審計(jì)適用于所有公共部門、公共資源，首先應(yīng)明確項(xiàng)目選題范圍，“有所為，有所不為”?？冃徲?jì)的評價(jià)應(yīng)與績效審計(jì)的目標(biāo)相匹配，審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)內(nèi)容，從而也就決定了審計(jì)評價(jià)的內(nèi)容?？冃徲?jì)的評價(jià)隨審計(jì)對象的不同會(huì)有很大差別，因此，不可能建立一套普遍適用的、適合于所有審計(jì)對象的一般評價(jià)體系。
三、政府績效審計(jì)評價(jià)體系構(gòu)建思路
?。ㄒ唬┛冃徲?jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 對政府績效審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)學(xué)者李爽和趙寶柱有較為統(tǒng)一的看法，他們認(rèn)為不能用一套固定的審計(jì)方法來完成不同的效益審計(jì)項(xiàng)目，必須針對不同的審計(jì)對象和目的設(shè)計(jì)不同的取證和分析方法。周亞榮、廖洪認(rèn)為政府績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)的研究應(yīng)先考慮劃分績效評價(jià)的對象，并基于預(yù)算視角單獨(dú)建立了政府部門績效審計(jì)評價(jià)。同時(shí)，提出評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與評價(jià)指標(biāo)非同一概念，評價(jià)指標(biāo)反映的是“績效是什么樣的”，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)反映的是“績效應(yīng)該是什么樣的”。筆者認(rèn)為，這二者沒有本質(zhì)的差別，他們都是為了績效審計(jì)提供一個(gè)參照，用什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量的問題，當(dāng)已存在部門、行業(yè)、國際標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就可以直接利用其作為參照，當(dāng)不存在相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就應(yīng)建立一套評價(jià)體系，這二者可以相互配合使用。本文對二者不加以區(qū)分，均稱為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)系如圖2所示：
在英國的績效審計(jì)實(shí)踐中，充分體現(xiàn)了“保持靈活和創(chuàng)造性”，在不同的時(shí)期、不同的地區(qū)，對于不同的績效審計(jì)項(xiàng)目，目標(biāo)的要求和實(shí)現(xiàn)方式也不盡相同。近年來英國的審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有就績效審計(jì)的規(guī)劃、執(zhí)行和報(bào)告等環(huán)節(jié)做出嚴(yán)格規(guī)定，而是最大限度的鼓勵(lì)創(chuàng)新，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在不同的審計(jì)環(huán)境中不能采用“一成不變的”方法，要樹立創(chuàng)新意識，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的對象，確定不同的方法、預(yù)算和報(bào)告風(fēng)格。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織發(fā)布的職業(yè)道德規(guī)范制定了4條原則，即：專業(yè)勝任能力、公正性、保守職業(yè)秘密和獨(dú)立客觀公正。英國國家審計(jì)署在上述原則框架體系內(nèi)，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，制定了英國績效審計(jì)的八條原則：專業(yè)勝任能力、公正性、嚴(yán)密性、客觀性和獨(dú)立性、責(zé)任、增值性、堅(jiān)定性、溝通協(xié)調(diào)。
（二）績效審計(jì)對象 可以根據(jù)績效審計(jì)對象的不同，采取“靈活和創(chuàng)造性”，建立不同的評價(jià)體系，對特殊的項(xiàng)目特殊對待，不必拘泥于統(tǒng)一的評價(jià)體系。同時(shí)，可以借鑒英國和最高審計(jì)組織的原則作為績效審計(jì)評價(jià)體系構(gòu)建的基本原則，總攬績效評價(jià)。績效審計(jì)評價(jià)對象如圖3所示：
在項(xiàng)目選題上，績效審計(jì)并不能完全應(yīng)用于所有公共領(lǐng)域，績效審計(jì)的對象應(yīng)是“有所為，有所不為”的。筆者認(rèn)為應(yīng)著重關(guān)注如下范圍：（1）關(guān)乎國計(jì)民生、社會(huì)安全的審計(jì)項(xiàng)目，即重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域或難點(diǎn)問題；（2）社會(huì)公眾特別關(guān)注的焦點(diǎn)、熱點(diǎn)、重點(diǎn)問題；（3）涉及重大資金支出的政府部門和政府活動(dòng)；（4）有關(guān)政府政策和重大改革措施實(shí)施的情況和效果；（5）適合使用提高績效審計(jì)技術(shù)，創(chuàng)造巨大審計(jì)效益的領(lǐng)域。
?。ㄈ┛冃徲?jì)評價(jià)方法 在評價(jià)方法上，各種審計(jì)方法常組合運(yùn)用，應(yīng)堅(jiān)持一般性和多元性的統(tǒng)一，多學(xué)科方法交叉結(jié)合。李爽和趙寶柱對效益審計(jì)方法進(jìn)行國際比較之后提出了效益審計(jì)的方法體系：即文件查閱、訪談、二手資料的評價(jià)和使用、調(diào)查、現(xiàn)場走訪、觀察、比較、個(gè)案資料、借鑒、分析、統(tǒng)計(jì)分析、管理分析、可行性研究報(bào)告評價(jià)、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預(yù)算評價(jià)、環(huán)境分析、體制/運(yùn)營模式分析、咨詢、抽查、財(cái)務(wù)審計(jì)、科學(xué)實(shí)驗(yàn)等23種方法構(gòu)成的效益審計(jì)方法體系。綜合國內(nèi)外績效審計(jì)實(shí)踐，主要有以下多種評價(jià)技術(shù)：投入-產(chǎn)出-效益分析法，最低成本法，凈現(xiàn)值法，加法合成法（亦稱評分法），綜合指數(shù)法（亦稱指數(shù)評價(jià)法），模糊數(shù)學(xué)法（亦稱模糊綜合評價(jià)），邏輯框架法，目標(biāo)評價(jià)法，因素分析法，公眾評判法，歷史動(dòng)態(tài)比較法。根據(jù)一般的績效審計(jì)規(guī)律，投入產(chǎn)出效益分析法、最低成本法、凈現(xiàn)值法、加法合成法、綜合指數(shù)法、邏輯框架法適用于政府項(xiàng)目（公共資源）的績效審計(jì)評價(jià)；模糊數(shù)學(xué)法、目標(biāo)評價(jià)法、因素分析法、公眾評價(jià)法、歷史動(dòng)態(tài)比較法等則適用于政府部門（政府職能）績效審計(jì)的評價(jià)。
一個(gè)科學(xué)的、有指導(dǎo)作用的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具備可靠性、客觀性、相關(guān)性、完整性、適當(dāng)性、可理解性、可達(dá)到性的特征。構(gòu)建評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，要“分門別類”，區(qū)分績效審計(jì)對象。對政府職能部門建立績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從預(yù)算視角切入是很有意義的探索。2003年以來，為與公共財(cái)政體系相適應(yīng)，我國政府實(shí)行了新的財(cái)政預(yù)算編制、管理體系――部門預(yù)算，部門支出中就編報(bào)了項(xiàng)目支出內(nèi)容。政府預(yù)算是依據(jù)法律程序編制的，具有科學(xué)性、規(guī)范性、公開性和可靠性。預(yù)算配置、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算決算的流程為績效審計(jì)評價(jià)提供了良好的切入點(diǎn)。對公共資源建立績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 首先應(yīng)充分利用國內(nèi)、國際組織、各行各業(yè)等成熟的標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)驗(yàn)，這也是國外績效審計(jì)先進(jìn)國家通常采用的模式。具體的標(biāo)準(zhǔn)包括：以國際行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和國內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為標(biāo)準(zhǔn)，以法律法規(guī)和政府導(dǎo)向?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，以領(lǐng)域內(nèi)權(quán)威性專家的研究成果和意見為標(biāo)準(zhǔn)，以上級單位對被審計(jì)單位提出的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，以被審計(jì)對象特別研究或制定的技術(shù)手冊和技術(shù)規(guī)范為標(biāo)準(zhǔn)，以被審計(jì)單位自身制定的制度和規(guī)則為標(biāo)準(zhǔn)，以國外審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)人員的職業(yè)判斷為標(biāo)準(zhǔn)等。對于投入產(chǎn)出易于準(zhǔn)確測算的項(xiàng)目，仍可使用傳統(tǒng)的投入-產(chǎn)出-效益評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，采用結(jié)果導(dǎo)向模式通過對多個(gè)預(yù)選方案進(jìn)行成本效益分析，選擇最優(yōu)項(xiàng)目，直接考察被審計(jì)對象的活動(dòng)帶來的一系列實(shí)際影響。對于強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益、民眾福祉的項(xiàng)目，考慮社會(huì)公眾滿意度的調(diào)查作為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。如，2002年英國國家審計(jì)署對政府部門133家公共服務(wù)熱線提供公共服務(wù)的情況進(jìn)行績效審計(jì)，審計(jì)署圍繞“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務(wù)”這個(gè)主題，對社會(huì)公眾做了綜合性調(diào)查，結(jié)果表明，60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務(wù)，審計(jì)署以此為依據(jù)得出結(jié)論：公眾對公共服務(wù)熱線滿意度較高。
四、結(jié)論
對于績效審計(jì)研究與實(shí)務(wù)的應(yīng)用，我國還處于起步階段，一些省市地區(qū)或一些重大項(xiàng)目績效審計(jì)的開展累積了寶貴的經(jīng)驗(yàn)。西方國家經(jīng)驗(yàn)表明，績效評價(jià)體系是不可能一步到位的，國外的績效審計(jì)已經(jīng)開展了很久，相對也比較成熟，可吸收其中先進(jìn)的部分。在構(gòu)建評價(jià)體系上，沒有一套應(yīng)用于所有項(xiàng)目的、固定不變的評價(jià)體系，任何學(xué)者、政府部門或被審計(jì)對象使用的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、合理化方法等都可以用作審計(jì)評價(jià)，只要能搞清問題的方法，可以說都是好的評價(jià)方法。因此，筆者認(rèn)為在評價(jià)體系的構(gòu)建與應(yīng)用中，需要關(guān)注如下事項(xiàng)：（1）績效審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)需要與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)對象保持一致性、相關(guān)性，審計(jì)對象要區(qū)別分類，審計(jì)目標(biāo)可突出一個(gè)目標(biāo)，方法可組合運(yùn)用；（2）設(shè)計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須充分了解被審計(jì)對象及其環(huán)境的特性，被審計(jì)對象預(yù)期達(dá)到的目的；（3）評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)“神秘化”，過分注重比率、系數(shù)等復(fù)雜量化指標(biāo)；（4）審計(jì)人員必須具備過硬的專業(yè)素養(yǎng)，作出合理的職業(yè)判斷；（5）與被審計(jì)單位信息交流通暢，并考慮引入外部專家。
