近年，相關(guān)部門連續(xù)出臺多部文件，對債務重組的所得稅處理和會計處理進行規(guī)范，如：《關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）、《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令［2003］第6號）、《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》。這些文件的出臺和實施，對規(guī)范我國企業(yè)重組所得稅處理和會計處理，穩(wěn)步推進企業(yè)重組工作，都具有很強的針對性和重大的指導意義。本文擬通過分析債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、以非貨幣性資產(chǎn)清償債務、修改其他債務條件等典型的債務重組案例，分債務重組一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種情況，深入解讀債務重組會計處理與所得稅處理的差異形成的原因，并尋求正確的處理方法與思路。
一、債務重組一般性稅務處理
?。ㄒ唬﹤鶛?quán)轉(zhuǎn)股權(quán)案例解析 見例1。
?。劾?］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000萬元已超過償還期半年，海南大信股份有限公司仍無力償還，雙方經(jīng)過多輪協(xié)商，于2010年7月達成債務重組協(xié)議，決定將浙江天宇股份有限公司4000萬元債權(quán)轉(zhuǎn)為價值為2100萬元的股權(quán)。請依據(jù)最新的債務重組政策，分析應該怎樣進行會計處理和所得稅處理。
最新債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)政策解讀：依據(jù)財稅［2009］59號文第四條（二）的政策，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的稅務處理同《企業(yè)會計準則第12號―債務重組》的政策基本相同，也就是把債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)作為清償債務和股權(quán)投資兩項業(yè)務來處理。債權(quán)人計算實際收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務重組損失，債務人計算實際支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務重組利得。
會計處理：
債權(quán)人――浙江天宇股份有限公司應作如下賬務處理（單位：萬元，下同）：
借：長期股權(quán)投資――海南大信股份有限公司 2100
營業(yè)外支出――債務重組損失 1900
貸：應收賬款――海南大信股份有限公司 4000
債務人――海南大信股份有限公司應作如下賬務處理：
借：應付賬款――浙江天宇股份有限公司 4000
貸：實收資本――浙江天宇股份有限公司 2100
營業(yè)外收入――債務重組利得 1900
一般性稅務處理解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)在會計處理上分為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，海南大信股份有限公司以2100萬元股權(quán)清償4000萬元的債務，海南大信股份有限公司確認1900萬元的債務重組利得，浙江天宇股份有限公司確認1900萬元的債務重組損失；同時浙江天宇股份有限公司對海南大信股份有限公司增加投資2100萬元，海南大信股份有限公司實收資本增加2100萬元，浙江天宇股份有限公司確認長期股權(quán)投資2100萬元。
稅會處理差異解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)如果作一般性稅務處理，則稅務處理與會計處理是沒有差異的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分別確認債務重組所得1900萬元和債務重組損失1900萬元，稅會無差異，在計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額時不需要做納稅調(diào)整。
?。ǘ┮苑秦泿刨Y產(chǎn)清償債務案例解析 見例2。
?。劾?］吉林和順有限責任公司欠山東利亞有限責任公司購貨款50萬元。由于吉林和順有限責任公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2011年5月1 日到期的貨款。2011年7月21日，經(jīng)雙方協(xié)商，山東利亞有限責任公司同意吉林和順有限責任公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為30萬元，實際成本為22萬元。吉林和順有限責任公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。山東利亞有限責任公司于2011年8月11日收到吉林和順有限責任公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。請依據(jù)最新的債務重組政策，分析應該怎樣進行會計處理和所得稅處理。
最新以非貨幣資產(chǎn)清償債務政策解讀：依據(jù)財稅［2009］59號的政策，以非貨幣資產(chǎn)清償債務的稅務處理與《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》的會計處理基本相同，也就是分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務。債務人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，應作銷售處理，核算增值稅銷項稅額。債權(quán)人受讓非貨幣性資產(chǎn)，應作購進處理，確認增值稅進項稅額。債權(quán)人應計算收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務重組損失，債務人應計算支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，計入債務重組利得。
會計處理：
（1）債權(quán)人――山東利亞有限責任公司應作如下賬務處理：
計算債權(quán)人的債務重組損失：
應收賬款賬面余額 50
減：受讓產(chǎn)品的公允價值 30
減：受讓產(chǎn)品增值稅進項稅額（30×17%）5.1
余額：債務重組損失 14.9
應作會計分錄如下：
借：庫存商品 30
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 5.1
營業(yè)外支出――債務重組損失 14.9
貸：應收賬款――吉林和順有限責任公司 50
?。?）債務人――吉林和順有限責任公司應作如下賬務處理：
計算債務人的債務重組利得：
應付賬款的賬面余額50
減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值 30
減：轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品增值稅銷項稅額（30×17%） 5.1
余額：債務重組利得 14.9
應作會計分錄如下：
借：應付賬款――山東利亞有限責任公司 50
貸：主營業(yè)務收入 30
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5.1
營業(yè)外收入――債務重組利得 14.9
借：主營業(yè)務成本 22
貸：庫存商品 22
一般性稅務處理解讀：以非貨幣資產(chǎn)清償債務在會計處理上分為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務。吉林和順有限責任公司以公允價值為30萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品清償山東利亞有限責任公司50萬元的債務。吉林和順有限責任公司應付賬款50萬元被沖銷了，債務消除了，另一方面，和順公司減少了自產(chǎn)產(chǎn)品30萬元（公允價值），應確認主營業(yè)務收入30萬元，并計算增值稅銷項稅額5.1萬元，會計上確認債務重組利得14.9萬元。但是在計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額時，應納稅所得額=30-22+14.9=22.9（萬元），應納企業(yè)所得稅=22.9×25%=5.725（萬元）。債權(quán)人山東利亞有限責任公司應收賬款50萬元被沖銷了，債權(quán)消除了，另一方面，利亞公司增加了產(chǎn)品30萬元（入庫成本），并計算增值稅進項稅額5.1萬元，會計上確認債務重組損失14.9萬元。
稅會處理差異解讀：從一般性稅務處理解讀中可以看出，在以非貨幣資產(chǎn)清償債務的處理中，債務人吉林和順有限責任公司的稅務處理與會計處理是不同的，稅務處理中確認所得額比會計處理中確認的利得多22.9-14.9=8（萬元）。而債權(quán)人山東利亞有限責任公司稅會無差異，稅務處理與會計處理是相同的，稅務處理中確認的所得額與會計處理中確認的利得都是14.9萬元，應納稅所得額時不需要做納稅調(diào)整。
特別提醒：根據(jù)國家稅務總局2010年第4號公告規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務的債務重組適用一般稅務處理時，當事各方應注意保留簽訂的清償債務的協(xié)議或合同，以及非貨幣性資產(chǎn)公允價值確認的合法證據(jù)，以備稅務機關(guān)檢查。
?。ㄈ┬薷钠渌麄鶆諚l件 見例3。
?。劾?］廣東大發(fā)公司2011年6月購買海南鵬飛公司產(chǎn)品，價款100萬元，大發(fā)公司簽發(fā)一張期限為6個月、票面年利率為6%的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期日，本息合計103萬元。由于大發(fā)公司無法償還票據(jù)本息，2012年1月經(jīng)協(xié)商，延長償還期限至2013年12月31日，本金降為80萬元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大發(fā)公司2012年盈利，則利率仍為6%。大發(fā)公司適用企業(yè)所得稅稅率25%。請依據(jù)最新債務重組政策，分析怎樣進行會計處理和所得稅處理。
最新修改其他債務條件政策解讀：修改其他債務條件，不附或有條件，一般情況下，會計與稅務處理基本一致。依據(jù)國家稅務總局令［2003］第6號第七條的政策，債務（權(quán)）人應該把重組債務（債權(quán)）的計稅成本減記至將來應付（收）金額，減記的金額計入當期債務重組所得（損失）?！镀髽I(yè)會計準則第12號――債務重組》：應當將修改其他債務條件后債務（權(quán)）的公允價值作為重組后債務（權(quán)）的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。
但是附或有條件，債權(quán)人與債務人的會計與稅務處理會存在差異。債權(quán)人根據(jù)謹慎性原則對或有應收金額不予確認，其會計與稅務處理與不附或有條件時基本相同；債務人的或有應付金額若符合或有事項準則中預計負債確認條件，則應將其確認為預計負債，但在稅法中，只有實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出才能在計算應納稅所得額時扣除，因此預計負債不得在所得稅前扣除。
債務重組日2012年1月廣東大發(fā)公司會計處理：
債務重組日，大發(fā)公司應確認預計負債80×（6%-4%）×2=3.2（萬元）。
借：應付票據(jù)――海南鵬飛公司 103
貸：應付賬款――海南鵬飛公司 80
預計負債 3.2
營業(yè)外收入――債務重組利得 19.8
稅會處理差異解讀：會計處理中確認的債務重組利得是19.8萬元，而在所得稅處理中應確認債務重組利得103-80=23（萬元），應調(diào)增應納稅所得額23-19.8=3.2（萬元）。
預計負債計稅基礎(chǔ)=賬面價值3.2萬元-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予扣除額3.2萬元=0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如果廣東大發(fā)公司在未來很可能獲得足夠的應納稅所得額，那就應確認遞延所得稅資產(chǎn)3.2×25%=0.8（萬元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.8
貸：所得稅費用 0.8
2012和2013年度大發(fā)公司會計與稅務處理：2012和2013年度，根據(jù)規(guī)定，無論大發(fā)公司盈利與否，在債務重組日大發(fā)公司已確認的遞延所得稅資產(chǎn)都將轉(zhuǎn)回。下面分實現(xiàn)盈利和未實現(xiàn)盈利兩種情況來分析。
?。?）如果2012年實現(xiàn)盈利，則需支付利息80×6%=4.8（萬元），其中包括或有應付金額0.8萬元。應作會計分錄：
借：財務費用 3.2
預計負債 1.6
貸：銀行存款 4.8
稅會處理差異解讀：2012年實現(xiàn)盈利，在債務重組日確認的預計負債成為企業(yè)真實的負債，因此實際支付的預計負債可以在稅前扣除，應減少遞延所得稅資產(chǎn)1.6×25%=0.4（萬元）。應作會計分錄：
借：所得稅費用 0.4
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4
可以看出，修改其他債務條件進行債務重組并且附或有條件而且條件得以實現(xiàn)的情況下，會計處理與稅務處理是一致的。
?。?）如果2012年未能實現(xiàn)盈利，大發(fā)公司只需支付利息80×4%=2.4（萬元）。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，已確認的預計負債在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應沖銷已確認的預計負債并確認營業(yè)外收入。因此應作會計分錄：
借：財務費用 2.4
貸：銀行存款 2.4
借：預計負債 1.6
貸：營業(yè)外收入――債務重組利得 1.6
稅會處理差異解讀：2012年未能實現(xiàn)盈利，在債務重組日確認的預計負債沒有成為企業(yè)真實的負債，因此實際支付的預計負債不可以在稅前扣除，而是沖銷已確認的預計負債并確認營業(yè)外收入。計算企業(yè)所得稅時，應調(diào)減應納稅所得額1.6萬元，預計負債賬面價值減少1.6萬元，遞延所得稅資產(chǎn)減少0.4萬元。應作會計分錄：
借：所得稅費用 0.4
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.4
可以看出，修改其他債務條件進行債務重組并且附或有條件而且條件未能實現(xiàn)的情況下，會計處理與稅務處理是有差異的。
二、債務重組特殊性稅務處理
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，如果按照特殊性稅務處理，對債務清償和股權(quán)投資不確認債務清償利得或損失，債權(quán)人股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)依據(jù)原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他所得稅事項與一般性稅務處理相同。
假設本文中的案例1符合特殊性稅務處理條件，則按特殊性稅務處理進行會計核算，會計處理同一般性稅務處理，此處略。但是稅務處理與一般性稅務處理有明顯差異。
特殊性稅務處理：依據(jù)上述規(guī)定，海南大信股份有限公司不確認債務清償所得，實收資本增加2100萬元；浙江天宇股份有限公司不確認債務清償損失，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為4000萬元。
稅會處理差異解讀：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)如果作特殊性稅務處理，會計處理時，債務人要確認債務重組利得，債權(quán)人要確認債務重組損失，但計算企業(yè)所得稅時，債務人不確認利得，債權(quán)人也不確認損失，會計處理和稅務處理存在差異。在納稅申報時，債務人海南大信股份有限公司調(diào)減應納稅所得額1900萬元，債權(quán)人浙江天宇股份有限公司調(diào)增應納稅所得額1900萬元。海南大信股份有限公司的債務重組利得1900萬元被永久免除納稅義務，浙江天宇股份有限公司的債務重組損失1900萬元在本期不能扣除，但是在以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時可以扣除。
特別提醒：債務重組雙方如果選擇特殊性稅務處理，應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性稅務處理的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。
根據(jù)財稅［2009］59號文，特殊性稅務處理應同時滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
