一、引言
全球氣候變化正在時刻影響著人類的生存和發(fā)展，是當今國際社會共同面臨的重大問題。為了解決這一問題，國際社會正在進行持續(xù)不斷的努力。從聯(lián)合國氣候變化框架公約（UNFCCL）的成立、《京都議定書》的簽署、巴厘島路線圖的制定到哥本哈根氣候峰會的召開再到2011年12月在南非召開的德班氣候變化大會，氣候變化問題特別是關于碳排放權的問題得到了世界各國的廣泛關注。2009年12月召開的哥本哈根氣候峰會上，我國政府鄭重承諾：到2020年，我國單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%，這意味著我國企業(yè)將面臨著顯著的減排義務。而在德班氣候大會上，由于碳排放權除了關系全球的氣候變化，同時也關系到各個國家的經(jīng)濟利益，多國集團經(jīng)過艱難談判才基本達成談判結果，這也充分說明了在日益提倡低碳經(jīng)濟的今天，建立公開的碳排放權交易市場、公認的碳排放權交易機制和公正的碳排放權交易會計準則任重而道遠。由于會計在反映產(chǎn)權價值運動所具備的不可替代的作用，決定了碳排放權在會計報表中進行確認的必然性。將碳排放權納入會計核算體系進行確認和計量，有利于產(chǎn)權的明晰，可以從經(jīng)濟實質(zhì)上促進企業(yè)進行減排，對此，國內(nèi)外學者分別進行了相關探索。
二、碳排放權交易會計確認與計量屬性研究現(xiàn)狀
（一）國外研究現(xiàn)狀 排放權及排放權交易的概念是由美國經(jīng)濟學家戴爾斯根據(jù)科斯的交易成本理論提出的。Ewer等（1992）提出將碳排放權確認為無形資產(chǎn)；Adams，Sandor和Walsh（1992，1993）主張確認為有價證券等金融資產(chǎn)；Wambsganss和Sanford（1996）認為應將其確認為存貨。2004年12月IASB發(fā)布了《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC3），該公告全面解釋了有關排放權的會計處理，認為：“無論是從政府獲得的還是外購的排放權都應按照歷史成本初始確認為一項無形資產(chǎn)，按照“IAS-38無形資產(chǎn)”進行處理。但若歷史成本低于公允價值，應按公允價值確認為無形資產(chǎn)，其差額作為政府補助確認為遞延收益，隨著排放權的使用，轉(zhuǎn)銷遞延收益的同時確認為收入，按照“IAS-20政府補助”進行相關處理。在每期排放進行再確認時，以其排放配額的公允價值確認為預計負債，同時確認相關的排放權成本，按照“IAS-37準備、或有負債和或有資產(chǎn)”進行相關處理。在排放權交易期結束時，將排放權無形資產(chǎn)和預計負債進行對沖核銷，差額計入利得或損失從而進行終止確認?！焙髞碛捎谟嘘P損益的處理存在重大爭議，歐盟委員會建議推遲該公告的實施，IFRIC3于2005年6月被撤消。2007年IASB又決定將排放權的會計處理加入議程，并決定同F(xiàn)ASB聯(lián)合開發(fā)一份共同準則，到目前為止，有關碳排放權全面會計事項的征求意見稿仍未發(fā)布，由此可以看出該項會計準則的出臺存在著很多現(xiàn)實困難。
?。ǘ﹪鴥?nèi)研究現(xiàn)狀 對于碳排放權交易的確認和計量屬性問題，我國很多學者也進行了相關的探討。陳文穎、吳家鑫（1998）首次提出碳排放權的概念。陳旭江、任付民（2005），劉萍（2006）等認為：“我國排放權交易市場還屬于創(chuàng)建初期，尚未形成活躍的市場，公允價值還不能廣泛的運用于排放權的計量，政府免費發(fā)放的配額暫不計價入賬，可以在報表附注中披露。企業(yè)外購的排放配額以歷史成本計入無形資產(chǎn)?！彼麄兊挠^點認為外購的和無償取得的具有成本上的差異，沒有確認無償取得部分。周一虹（2005）認為對政府免費發(fā)放的配額可以按公允價值確認為無形資產(chǎn)，同時直接增加企業(yè)的所有者權益，確認為資本公積。這種會計處理方式不能反映排放權作為無形資產(chǎn)的來源。王璐、李毅（2008）認為在擁有完善的價格機制的排放權交易市場環(huán)境下，可以按照IASB所制定的IFRIC3的相關要求處理，但在目前缺乏這些機制的情況下，建議按照名義金額同時確認無形資產(chǎn)和當期損益。王艷、李亞培（2008）認為碳排放權取得的目的是為了近期出售或者回購，應確認為交易性金融資產(chǎn)。時軍和王艷龍（2010）認為，碳排放權應該列入金融資產(chǎn)核算，但它不是考慮近期出售而持有的短期資產(chǎn)，因此不能作為交易性金融資產(chǎn)，可以按照公允價值確認為可供出售金融資產(chǎn)。
綜上觀點，筆者認為目前對碳排放權交易進行會計確認時沒有構建一個穩(wěn)定的交易機制，因此得出的研究結果也是不穩(wěn)固的。只有以特定交易機制為前提才能全面準確的探索碳排放權的確認問題。上述觀點雖然在特定條件下具有一定的先進性，但并沒有對確認過程中所涵蓋的各種情況進行系統(tǒng)梳理和分析，筆者在總量控制及交易機制下利用IASB/FASB聯(lián)合概念框架探討的有關資產(chǎn)的最新定義來探究碳排放權交易的會計確認和計量屬性問題。
三、總量控制及交易機制的描述與選擇
?。ㄒ唬┛偭靠刂萍敖灰讬C制的優(yōu)勢 不同的碳排放權交易制度會產(chǎn)生不同的會計問題，國際上現(xiàn)存的減排機制主要包括總量控制及交易機制、基準及信用交易機制兩種。在歐盟國家普遍采用的是總量控制及交易機制，如歐盟排放配額交易（EUA ）。IASB2004年頒發(fā)的國際財務報告解釋公告第3號——排放權（IFRIC3）中對交易模式的表述是：“監(jiān)管者（通常是政府）制定一個履約年度內(nèi)其控制區(qū)的排放總量并確定相應的排放配額，期初按比例向主體免費分配排放配額（可以收取一定的手續(xù)費），并允許配額在市場上進行交易，在規(guī)定的時期結束時（一般是年末）主體需要交還與年度排放量等量的配額。如果主體的排放量低于年初所發(fā)放的配額，則節(jié)約的配額可在市場上出售或者留存到下一個會計年度。若實際排放量超過了年初發(fā)放的配額，可以在政府手中購買這種配額，或者向擁有剩余排放配額的主體購買”。該交易機制的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，政府在整個碳排放權交易體系中發(fā)揮著重要作用，能有效行使政府的監(jiān)督職能，為參與減排的企業(yè)構建一個公平的一級市場。第二，在總量控制及交易機制下，排放者之間的交易不會增加排放總量，可以有效控制溫室氣體總量的排放。第三，二級市場的自由交易能使節(jié)能減排的企業(yè)獲得較大收益，從經(jīng)濟效益上鼓勵企業(yè)進行節(jié)能減排。
?。ǘ┛偭靠刂萍敖灰讬C制下碳排放交易原理 結合IFRIC3所描述的碳排放權交易機制，筆者構建了如圖1所示的交易圖示，以便更直觀地分析碳排放權交易的確認過程。
如圖1所示，政府在為每個企業(yè)分配配額時，都將提出一定的減排要求，企業(yè)只有在實行一定的減排方案后才能滿足排放要求，如B企業(yè)所示。若企業(yè)對設備進行更新改造，引進新的流程等大大降低了溫室氣體的排放，多余的配額可以在市場上交易，獲得的收入則是對企業(yè)減排行為的一種鼓勵，若企業(yè)不采取任何減排措施，則必須在市場上購入配額導致企業(yè)資源的流失，作為對不履行環(huán)保義務的一種懲罰，若市場上不能購買足夠的配額，則可以向政府部門購買，為了促使排放權交易市場的活躍和完善，向政府部門購買的價格應該在公允價值的基礎上適當提高，等同于政府對企業(yè)的罰款。新企業(yè)進入市場或者企業(yè)規(guī)模擴大時，要提前向相關部門進行申報。審核通過后可以在年初獲得相應的配額，若未申請則必須在市場上購買配額才能排放溫室氣體。對于當年破產(chǎn)倒閉的企業(yè)，政府要于該企業(yè)在工商管理部門注銷時收回其未完全排放的配額，禁止其在市場上進行交易，保證所有企業(yè)在一個相對公平的環(huán)境中進行競爭。碳排放權交易制度建立的根本目的是減少溫室氣體的排放，而不是創(chuàng)造一個新的金融市場，但只有這種新的金融市場的創(chuàng)立，使產(chǎn)權更加明晰，才能從根本上促進企業(yè)實施減排任務。在總量控制及交易機制下，主體獲得配額期初便可以進行交易，但期初所有的企業(yè)都擁有免費配額，一般而言交易不會太活躍。排放權的交易和一個企業(yè)的戰(zhàn)略是緊密相關的，如果企業(yè)計劃實施大量的減排措施，則多余的配額無需等到期末才在市場進行交易，而如果企業(yè)暫時沒有能力進行大量節(jié)能減排活動，預計年末的排放量將大于免費配額，則可以根據(jù)市場價格提前購入配額，因此，在總量控制及交易機制下，整個會計年度將存在碳排放權交易的事項。
四、IASB/FASB聯(lián)合概念框架下碳排放權交易會計確認要素歸屬問題
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的定義FASB 概念框架NO.5中規(guī)定一個會計要素要在財務報表中進行確認，必須在成本效益和重要性兩個慣例的制約下，符合以下四項基本條件：符合要素的定義、可計量性、相關性、可靠性。目前各個國家普遍接受的資產(chǎn)定義是FASB的SFAC NO.6中的“資產(chǎn)是特定的主體因已經(jīng)發(fā)生的交易或事項而擁有或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益”，雖然被廣為接受，但國內(nèi)外學者也存在很多質(zhì)疑，美國證券交易委員會前任首席會計師Water P. Schultze （1993）曾經(jīng)說：“FASB的定義過于復雜、抽象、包羅萬象而且含糊不清，會計人員無法用其解決問題”。我國著名會計學家葛家澍（2005）認為：“FASB的資產(chǎn)定義更接近于或有資產(chǎn)”，因為定義中含有“可能的”這樣的定語。鑒于會計界的種種質(zhì)疑，2006 年4 月，IASB 和FASB 舉行聯(lián)合會議，將資產(chǎn)定義為“一個主體對其擁有排他的權利或其他權益的現(xiàn)時經(jīng)濟資源”。其特征包括:是一項經(jīng)濟資源；該主體有權力或其他優(yōu)先權使用該資源；該權力或其他優(yōu)先權在財務報表日是存在的。這一定義很好地克服了SFAC NO.6對資產(chǎn)定義的種種缺陷，是目前最前沿、最先進的定義。就目前IASB/FASB聯(lián)合概念框架的階段性成果而言，已經(jīng)在SFAC NO.6的基礎做出了重大改進，有利于判斷新的會計事項的要素歸屬問題。
?。ǘ┨寂欧艡噘Y產(chǎn)屬性的確定首先，在強制減排的環(huán)境中，一個企業(yè)只有擁有了碳排放權的配額才能向外排放二氧化碳，企業(yè)的正常經(jīng)營活動才能得以開展，因此，碳排放權屬于企業(yè)的一項經(jīng)濟資源。第二，無論是政府無償分配還是企業(yè)從市場中購買的配額，企業(yè)都有權力或者說有優(yōu)先權來使用該資源，而這種權力具有排他性，完全由企業(yè)所擁有。第三，碳排放權隨著政府的分配或自行購買而增加，隨著消耗或者出售而減少，其數(shù)量和對應的價值在財務表日是客觀存在的。因此，碳排放權是完全合乎資產(chǎn)的這一定義的?？捎嬃啃砸筮@一資產(chǎn)能夠用貨幣進行可靠的計量，同時還意味著能夠低成本地選擇合適的計量屬性對其進行計量。二氧化碳的排放量即碳足跡可以通過專家和儀器來進行準確測量，進而用貨幣進行定量轉(zhuǎn)化，而每一個排放權配額也理所當然的能夠用貨幣進行計量，隨著全球?qū)ΡＷo環(huán)境的重視，不少國家已經(jīng)建立了有關碳排放權交易的特定場所，如芝加哥氣候交易所、盧森堡的氣候變化碳基金等，隨著排放權交易市場的不斷擴大和完善，碳排放權配額的公允價值的取得將變得更加容易。
2010年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了2010概念框架NO.8。相繼，IASB也發(fā)布了2010概念框架，形式上看似不同，但內(nèi)容基本一致。這是聯(lián)合概念框架第一階段所取得成果，重點闡述了會計信息質(zhì)量要求。最基礎的質(zhì)量要求就是相關性和如實表述。相關性是指具有預測價值、反饋價值或兩者兼而有之的信息，它能影響出資者的決策，能夠幫助他們評估主體的過去、現(xiàn)在或未來，能夠支持或糾正他們業(yè)已做出的評價和決策。如實表述即可靠性的另外一種說法，意味著客觀真實、實事求是地反映報告主體的經(jīng)濟活動，這要求會計信息應與其所要反映的現(xiàn)象或狀況保持一致，不歪曲事實。通過上面的分析，可以看出碳排放權對企業(yè)而言是一種既具有預測價值又具有反饋價值的信息，其持有量的多少在一定程度上與企業(yè)的生產(chǎn)活動密切相關，同時也能反映企業(yè)社會責任的履行程度，可以為投資者做出正確的決策提供信息支持，所以說碳排放權符合會計信息質(zhì)量要求的相關性原則。在總量控制及交易機制下，碳排放權確實作為一種生產(chǎn)要素參與了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，故應該在會計報表中如實進行反映以滿足信息質(zhì)量要求的可靠性原則。因此，碳排放權應該被認定為企業(yè)的一項資產(chǎn)在會計報表中進行確認。
五、總量控制及交易機制下碳排放權交易確認過程
（一）獲取配額的確認 按照總量控制及交易機制，在初始確認階段，對于政府免費發(fā)放的碳排放配額，大部分學者的觀點要么是不在表中確認，要么就是確認為無形資產(chǎn)。前述研究已經(jīng)論證了碳排放權作為一項資產(chǎn)在表內(nèi)進行確認的必要性和可行性，對于究竟確認為何種資產(chǎn)，筆者認為在上述交易機制中，碳排放權配額在每一個會計年度結束前都要進行清算，應該屬于流動資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)一般被歸為非流動資產(chǎn)。而且這一資產(chǎn)是和環(huán)境保護密切相關的，按照ISAR對環(huán)境資產(chǎn)的定義，一個項目能否作為環(huán)境資產(chǎn)進行確認首先取決于其是否是企業(yè)發(fā)生的與企業(yè)環(huán)境活動有關的成本，即只有符合資產(chǎn)確認標準而被資本化的環(huán)境成本才構成環(huán)境資產(chǎn)。部分學者可能認為政府免費發(fā)放的配額是沒有成本的，因為企業(yè)在獲得時是免費的，沒有導致資金的流出，但換一種角度思考，政府每年都將為治理環(huán)境付出大量成本，而政府的這些支出很大一部分都是企業(yè)交納的各種稅費，因此追本溯源，企業(yè)的排放權符合環(huán)境資產(chǎn)的定義，在完善和發(fā)達的排放權市場中，這一環(huán)境資產(chǎn)的公允價值也較容易獲取，因此排放權在初始確認時應該按照公允價值確認為環(huán)境資產(chǎn)。在環(huán)境資產(chǎn)下面專設二級科目碳排放權進行確認。主體在加入減排計劃時也就是在獲得這一環(huán)境資產(chǎn)的同時也承擔了一項義務，這項義務就是生產(chǎn)產(chǎn)品的同時必將導致環(huán)境資產(chǎn)流出企業(yè)，從本質(zhì)上分析它符合IASB/FASB在2006年討論資產(chǎn)負債定義時給負債重新進行的定義：“負債是一個主體現(xiàn)在存在的一種經(jīng)濟負擔，未來將導致經(jīng)濟資源流出企業(yè)。”因此，在確認環(huán)境資產(chǎn)的同時應該確認為一種對環(huán)境的負債，為了充分反映排放權資產(chǎn)的來源是由政府免費配發(fā)，可以認為是政府補助的一種形式，因此可以用遞延收益這一會計科目來確認環(huán)境負債。
?。ǘ┫呐漕~的確認 在再確認階段，碳排放配額這一環(huán)境資產(chǎn)隨著生產(chǎn)的進行被消耗掉，按照消耗量和初始單位入賬價值確認為制造費用，同時減少環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值，筆者之所以認為應該計入制造費用，是因為碳排放權配額的減少是由于產(chǎn)品的生產(chǎn)被消耗掉的，而這部分費用應該通過制造費用轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，最終將被轉(zhuǎn)嫁到購買相關商品的消費者身上，這也說明保護環(huán)境關系到任何一個社會人的切身利益。同時還要確認遞延收益的實現(xiàn)過程，首先計算出單位碳排放配額的遞延收益，再根據(jù)企業(yè)在生產(chǎn)過程中實際消耗的碳排放配額乘以單位配額的遞延收益，從而確定本期所應攤銷的遞延收益額。在按照賬面價值減少遞延收益的同時，相應等額的確認營業(yè)外收入。
（三）交易配額的確認 在終止確認階段，可按照上述交易機制主要分三種情況來研究，在第一種情況下（A企業(yè)），免費獲得的配額大于企業(yè)實際排放的二氧化碳量，企業(yè)有結余配額，可以選擇在二級市場上進行自由交易也可以選擇繼續(xù)留存企業(yè)遞延到下一期。對于自由交易的配額，假定存在一個較活躍的市場，則結余的配額就不再只是為生產(chǎn)的準備而持有，而是賦予其在排放權金融市場上進行交易的權利，因此符合可供出售金融資產(chǎn)的定義，應該將結余的環(huán)境資產(chǎn)轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)，使其價格隨著市場的波動而波動，價格的波動計入資本公積，最后確認為投資收益。當可供出售金融資產(chǎn)最終完成市場交易時，再將期初的遞延收益按照賬面價值轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。最終完成這一環(huán)境資產(chǎn)的終止確認。對于留存企業(yè)遞延到下一期的配額，可以不進行會計處理，直接將剩余的環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權和環(huán)境負債——遞延收益保留在賬面上以抵減下一年的碳排放量，從而完成整個確認過程。在第二種情況下（B企業(yè)），免費獲得的碳排放配額剛好等于企業(yè)實際排放的二氧化碳量，企業(yè)沒有多余的配額可供出售也不需要在市場上購買配額。碳排放權這一環(huán)境資產(chǎn)剛好在期末被完全攤銷計入制造費用，而遞延收益這一環(huán)境負債也全部轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，完成了終止確認。在第三種情況下（C企業(yè)），免費獲得的碳排放配額小于企業(yè)實際排放的二氧化碳量，碳排放權這一環(huán)境資產(chǎn)已經(jīng)提前完成終止確認，同時還需要在市場上購買配額以彌補差額才能完成年度生產(chǎn)任務，購買時按照實際支付的金額確認為環(huán)境資產(chǎn)即可，隨著配額的消耗對該環(huán)境資產(chǎn)進行再確認，年末進行終止確認。
六、結論
保護環(huán)境是一個世界性的話題，我國的“十二五”規(guī)劃也明確提出了建設低碳經(jīng)濟的理念，因此在全球范圍內(nèi)建立溫室氣體排放權交易機制，并將其納入會計報表進行列報已是大勢所趨。但目前國際會計準則委員會和美國會計準則委員會都沒有出臺相應的會計準則，致使在整個交易環(huán)境中出現(xiàn)多種交易模式下的不同確認和計量模式，這不利于決策者對會計信息的理解和使用，筆者針對強制減排環(huán)境中的總量控制及交易機制，分析了碳排放權交易的整個確認過程以及確認中的計量屬性問題。當企業(yè)處于自愿性減排市場環(huán)境中，企業(yè)可以將自愿減排所核定的碳排放配額推定為從政府所取得的碳排放權，并按照強制減排市場進行相同的會計確認。在我國，目前主要針對自愿減排和CDM項目來開展碳排放權交易，而上述碳排放權交易的會計確認方法在我國自愿減排市場中同樣適用。
