一、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的背景及研究現(xiàn)狀
（ 一 ）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生背景 20世紀70年代，在西方國家“審計訴訟風暴”制度背景下，產(chǎn)生了傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲?。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是制度基礎審計方法的發(fā)展，還不是一種新的審計基礎方法。盡管使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高，但在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷，傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L險=固有風險×控制風險×檢查風險，這其實是假設固有風險、控制風險和檢查風險之間相互獨立。但固有風險和控制風險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，而且兩者之間還相互影響。因此，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強，這一假設的可靠性越來越受到質(zhì)疑。由于“假定”條件的現(xiàn)實不成立，實務中，注冊會計師往往將固有風險簡單地確定為高水平，忽略對固有風險的評估，從而無法發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)控失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。一方面由于審計方法與環(huán)境需求有很大的差距，另一方面由于審計職業(yè)面臨巨大的壓力而缺乏獨立性，使得自20世紀60年代開始的管理欺詐行為到20世紀80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。20世紀90年代開始，國際性的會計師事務所開始利用戰(zhàn)略管理理論與實務，探索新的審計方法，在探索中逐漸形成共識:審計風險與企業(yè)的戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險是不可分割的，威脅企業(yè)經(jīng)營的風險也是影響審計風險的來源。因此，有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標和措施、影響企業(yè)目標實現(xiàn)的主要業(yè)務活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風險進行深入地了解。注冊會計師需要充分認識：審計風險主要來源于企業(yè)財務報表的誤報風險，而企業(yè)財務報表的誤報風險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風險和經(jīng)營活動風險。這就是現(xiàn)代風險導向?qū)徲?，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且袁F(xiàn)代審計風險模型――“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為基礎進行的審計。這里的審計風險是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性；檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)的可能性；重大錯報風險是指會計報表在審計前存在重大錯報的可能性。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬐ㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風險來確定檢查風險，在充分識別和評估會計報表重大錯報風險的基礎上，針對性地設計和實施控制測試和實質(zhì)性測試程序，從而有效地降低了審計風險，提高了審計效果。
?。?二 ）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬔芯繝顩r 為了規(guī)范審計過程中的風險分析和管理， 1999年，英國、美國、加拿大的準則制定者和學術(shù)界專家聯(lián)合組成了“聯(lián)合工作組”， 采用實地訪談和問卷調(diào)查的方式對在實務中開始逐步推廣的新的審計方法的運用進行了分析， 并于2000年發(fā)布了《大會計師事務所審計方法的發(fā)展》（APB， 2000）的研究報告。該聯(lián)合工作組認為大會計師事務所運用的新的審計模式雖然在具體的結(jié)構(gòu)性框架上存在細微的差異，但審計思路卻取得了共識，即從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的高度全面衡量企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及各經(jīng)營環(huán)節(jié)對會計報表風險的影響， 為報表使用者評估企業(yè)價值、進行相關(guān)決策提供審計保障。他們認為這是一種區(qū)別于傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷默F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ā?000年，國際審計與鑒證準則委員會在聯(lián)合工作組以及美國審計準則委員會的建議下，聯(lián)合美國審計準則委員會成立了“風險分析聯(lián)合項目組”，對新的審計方法進行研究。2002年國際審計與鑒證準則委員會發(fā)布了審計風險準則的征求意見稿，將審計風險模型修訂為 “審計風險=重大錯報風險×檢查風險”并于2003年發(fā)布了一系列審計風險準則。新準則強調(diào)注冊會計師應深入地了解被審計單位及其環(huán)境， 有效地執(zhí)行風險評估， 把重點集中在財務報表出現(xiàn)錯報的高風險領域， 同時將風險評估與審計程序緊密聯(lián)系起來。在畢馬威會計師事務所研究小組進行研究的同時，其他學者也在總結(jié)傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ娜毕莶で蟾倪M的途經(jīng)。芝加哥大學教授Erickson等（1996）指出，如果審計師在1987年林肯存貸社的審計中深入地理解企業(yè)的經(jīng)營，而并不是著重于會計處理的細節(jié)，那么就可以發(fā)現(xiàn)林肯存貸社整體上是有問題的，他同時指出應該發(fā)展新的審計方法；挪威經(jīng)濟與商業(yè)管理學院副教授Eilifsen、新西蘭奧克蘭大學教授Knechel（時任佛羅里達大學教授）和阿姆斯特丹大學教授Wallage（2001）通過對畢馬威在捷克斯洛伐克商業(yè)銀行的審計中所運用方法的研究，認為新的方法可以使審計師提供更高程度的保證，從而減少對各利益相關(guān)者的風險；現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷拈_拓者――美國畢馬威會計師事務所審計與鑒證研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利諾伊大學香檳分校會計系主任Ira Solomon教授認為：20世紀80年代開始出現(xiàn)的大量舞弊案件和針對審計師的訴訟、審計市場的激烈競爭以及審計服務價格降低的壓力等都迫使事務所為提高審計效率和質(zhì)量而重構(gòu)審計程序。他們還表示：從現(xiàn)代審計的發(fā)展過程來看，風險評估的定位在財務報表審計中至少已經(jīng)存在了100年，其中需要的職業(yè)判斷是風險導向?qū)徲嫷撵`魂；美國佛羅里達大學安永會計學教授W. Robert Knechel認為：現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務越來越復雜，相應的審計環(huán)境也變得越來越復雜，傳統(tǒng)的審計方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的缺失，而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)正是解決此類問題的一個工具；英國曼徹斯特大學曼徹斯特商學院的畢馬威會計學教授Stuart Turley認為，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬁梢员灰暈殚L期以來審計方法發(fā)展的必然結(jié)果，是一個繼往開來、發(fā)展的進程。當然在眾多支持聲中也有學者對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬏岢鲑|(zhì)疑，牛津大學教授Power （2003）就認為審計風險模型的審計方法與大事務所圍繞“戰(zhàn)略”模型重新塑造的審計方法之間的經(jīng)濟區(qū)別僅在于前者支持降低成本，后者支持增加投入，從而使提高審計收費合理化。針對新審計方法的收費提高，Turley 教授則有不同的觀點，他認為：雖然現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕婚_始所需的成本非常高，但是這并不是因為方法的改變，而是由于審計環(huán)境的變化導致審計責任的增加，而且這種成本是可以在以后消化的，所以不會阻礙現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙趯嶋H工作中的運用。在國外實務界和學界對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷难芯咳缁鹑巛敝畷r，國內(nèi)對審計模式的理論研究也從未中斷，對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍欠襁m合我國的應用環(huán)境也存在爭議：黃世忠（2002）認為目前我國企業(yè)會計信息嚴重失真，公司治理和內(nèi)部控制還很不完善，注冊會計師行業(yè)對行業(yè)風險和企業(yè)風險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累嚴重不足，還不具備應用現(xiàn)代風險基礎審計的條件。王修岐和劉兵（2003）則認為: 為了適應新的情況必須使用一種新的、多維的審計技術(shù)，以緩解審計人員面臨的錯綜復雜的風險；2003年中國注冊會計師協(xié)會把風險導向?qū)徲嬃袨檠芯空n題之一，并且對外公開招標；與此同時，上海國家會計學院專門建立了實驗室來研究風險導向?qū)徲媶栴}，北京國家會計學院也同世界銀行合作開發(fā)風險導向?qū)徲嫷恼n程等。這一階段的研究大多針對傳統(tǒng)風險審計的不足，對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷难芯窟€比較少。2004年陳毓圭《對風險導向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識》（《會計研究》）的發(fā)表可以說揭開了對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬔芯康男蚰?，自此專家學者開始了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷难芯坎⑻岢隽烁髯缘恼J識: 徐偉 （2004）等認為風險導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代審計發(fā)展的必然趨勢，但因為我國缺乏有經(jīng)驗的復合型注冊會計師、沒有形成完善的風險導向?qū)徲嬂碚?、沒有建立功能強大的信息系統(tǒng)、以及缺乏有效的審計需求，從而使得風險導向?qū)徲嬙谖覈\用有一定難度；謝榮、吳建友（2004）認為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕葌鹘y(tǒng)的制度基礎審計站得更高，看得更遠，對企業(yè)了解得更透……我們應該積極地研究與學習現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚撆c方法，并結(jié)合我國的實際情況，在實務中逐步推廣，在適當?shù)臅r間結(jié)合我國對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ恼莆粘潭?，對審計準則作出相應的修訂。在全面借鑒新的國際審計風險模型、充分研究我國審計環(huán)境和風險基礎審計的模式特點后，財政部于2006年頒布了48項新審計準則，同年《中華人民共和國審計法》得以修定，這標志著現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ驮谖覈酵茝V應用。
二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷睦碚摶A和模式創(chuàng)新
（ 一 ）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷睦碚摶A 現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷睦碚摶A是系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論，是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論上的重大創(chuàng)新。系統(tǒng)理論認為， 一個復雜的系統(tǒng)由組成系統(tǒng)的各個部分相互作用， 從而形成一個整體， 達到更高的層次， 表現(xiàn)出突變行為和復雜特征。對于這一復雜系統(tǒng)的突變行為和復雜特征的研究，不能夠降低為研究各個組成部分，而應該研究這一系統(tǒng)的整體，否則很可能得出錯誤的判斷。正如注冊會計師對企業(yè)會計報表的研究，不能僅對其內(nèi)部控制進行研究，而應將企業(yè)的經(jīng)營與內(nèi)外部環(huán)境作為整體進行分析，進而分析其經(jīng)營風險，從而降低審計風險。企業(yè)戰(zhàn)略管理是企業(yè)在宏觀層次通過分析、預測、規(guī)劃、控制等手段，實現(xiàn)充分利用本企業(yè)的人、財、物等資源，以達到優(yōu)化管理，提高經(jīng)濟效益的目的。包括企業(yè)戰(zhàn)略的設計、選擇、控制和實施，直至達到企業(yè)戰(zhàn)略總目標的全過程。戰(zhàn)略管理理論認為隨著現(xiàn)代社會生產(chǎn)力的迅速提高和企業(yè)規(guī)模的愈來愈大，企業(yè)的經(jīng)營活動必須要有正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。企業(yè)的戰(zhàn)略管理是否正確、有效，不僅會影響企業(yè)日常經(jīng)營活動的成果，還會對企業(yè)的財務報表的可靠性產(chǎn)生直接的影響。因此，注冊會計師要想將審計風險降到最低，就必須從影響企業(yè)財務報表可靠性的源頭――即企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動著手分析，才能控制住財務報表風險的關(guān)鍵。戰(zhàn)略管理理論提醒會計師將被審計單位置于廣泛的經(jīng)濟系統(tǒng)中進行考察，并通過對企業(yè)保持和加強其在這一廣泛的經(jīng)濟系統(tǒng)中的競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略及其恰當性的分析評價，來對審計取證的重點、范圍、目標和程序予以指導，從而克服了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬋狈θ嫘苑治龆鴮е聦徲嬶L險的缺點。
?。?二 ）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷哪Ｊ絼?chuàng)新 （1）風險評估的范圍擴大。傳統(tǒng)審計模式的測試重點在于評價內(nèi)部控制的有效性，其風險評估的范圍主要限于內(nèi)部控制的缺陷，對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常只對其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲媽︼L險的識別與評估則貫穿在整個審計活動中，風險評估的范圍擴大了，不僅包括財務報表項目本身的風險評估，還將被審計單位置于廣泛的經(jīng)濟系統(tǒng)之中，對企業(yè)所處的宏觀社會環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進行深入的了解，分析企業(yè)經(jīng)營目標和戰(zhàn)略以及實現(xiàn)企業(yè)目標的主要業(yè)務活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，從而明確企業(yè)整體的環(huán)境風險、管理風險、經(jīng)營風險和財務風險。（2）審計思路和方法更加多元化。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫃目刂骑L險入手，主要依賴于實質(zhì)性測試，是一種“自下而上”的方式，這種審計思路視野過于狹窄，缺乏對企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營戰(zhàn)略的關(guān)注，僅以交易作為審計的基礎，難以準確評估企業(yè)風險。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤\用“自下而上”和“自上而下”相結(jié)合的審計思路。先“自上而下”對企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和戰(zhàn)略管理進行分析，對報表形成預期，根據(jù)預期確定相關(guān)的審計目標和審計程序；然后“自下而上”， 通過實施審計程序，將實際審計結(jié)果與預期相比較，從而判斷財務報表的風險并形成最終的審計意見。（3）分析性復核程序的應用進一步加強。傳統(tǒng)審計模式下，分析性復核程序應用范圍窄，主要是對財務數(shù)據(jù)進行對比分析、比率分析等簡單的應用。而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜⒅剡\用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬒?，分析性復核程序體現(xiàn)出多樣化的特征，審計人員不僅要對財務數(shù)據(jù)進行分析，還要對非財務數(shù)據(jù)進行分析，并且結(jié)合先進的計算機技術(shù)，將大量客觀數(shù)據(jù)輸入計算機，借助相關(guān)分析軟件，快速、準確地得出結(jié)論。這種分析使風險因素不再唯一，變一元風險評估為多元風險評估，使風險評估的結(jié)果更可靠。（4）對注冊會計師的業(yè)務水平要求更高。傳統(tǒng)審計模式從控制風險入手，不對企業(yè)經(jīng)營風險實施評估，注冊會計師主要關(guān)注的是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬒拢瑢徲嬛匦南蝻L險評估轉(zhuǎn)移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。風險評估的各個環(huán)節(jié)對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師不僅應具備會計審計等專業(yè)知識，還應掌握現(xiàn)代管理知識、企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營風險的相關(guān)知識等，以充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境及其戰(zhàn)略目標，以便從外部取得大量的證據(jù)來評價風險評估的恰當性，并以此評估客戶的經(jīng)營風險及審計風險。
?。?三 ）推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊饬x （1）有利于提高審計人員發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力。經(jīng)濟狀況不佳會導致被審計單位產(chǎn)生財務舞弊的動機或壓力，公司的經(jīng)營風險可能會轉(zhuǎn)化為財務舞弊風險。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕肓恕爸卮箦e報風險”（即財務報表在審計前存在重大錯報的可能性），擴大了風險評估的范圍，要求注冊會計師站在更高的角度關(guān)注公司管理層的重大錯報風險，充分了解被審計單位及其所處環(huán)境的情況，強調(diào)在保持合理的職業(yè)懷疑基礎上評估審計風險、實施審計程序，并將風險評估的思想貫穿整個審計程序，對內(nèi)部控制的有效性進行恰當?shù)呐袛嗯c運用，從而可以使審計人員有效地發(fā)現(xiàn)潛在的財務舞弊動機，評估發(fā)生財務舞弊的可能性。因此，在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員揭露由財務舞弊導致的財務報表重大錯報的能力顯著提高。（2）有利于實現(xiàn)審計資源的有效配置，提高審計質(zhì)量。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ綇娬{(diào)以分析性復核為重心，針對評估的重大錯報風險來設計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。參與審計的注冊會計師在整個審計過程中需要密切關(guān)注企業(yè)風險，并根據(jù)實際情況，及時調(diào)整審計資源，把審計資源集中在企業(yè)財務報表中容易出現(xiàn)舞弊的高風險領域，同時科學、合理地分配投入到其他領域的時間和精力，實現(xiàn)了審計資源的有效配置，在提高審計效率的同時，保證了審計質(zhì)量。（3）有利于審計工作的規(guī)范化和標準化。審計是一門實踐性很強的學科，需要審計人員擁有豐富的審計知識和審計經(jīng)驗。但是每個審計人員的知識結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗閱歷都存在差異，他們所采用的審計方法也各有不同，這勢必會影響到審計結(jié)果的一致性和正確性。所以，有必要在審計工作中制定一套有章可循的方法?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬚槕诉@一要求，制定了一套比較標準和規(guī)范的審計程序，有了這個程序，審計人員就有了明確的審查線索和統(tǒng)一的評價標準，從而可以減少不同審計人員對同一個被審計單位得出兩種截然不同的審計意見的可能性，有利于審計工作的規(guī)范化和標準化建設。
三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈膽矛F(xiàn)狀及實施途徑
?。ㄒ唬┈F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈鴳矛F(xiàn)狀 2006年新審計準則的發(fā)布，標志著我國已經(jīng)步入現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫊r代?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計理念和方法，已經(jīng)成為我國審計理論及實務界普遍關(guān)注的熱點。但我國的風險導向?qū)徲嬈鸩捷^晚，與發(fā)達國家相比還存在很多不足。（1）法律法規(guī)不健全?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。而在我國，雖然現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但這些法律法規(guī)大都是以行政責任為主，輔之以民事責任或者刑事責任，其中關(guān)于應該由會計師事務所承擔法律責任的民事賠償責任部分的規(guī)定比較空洞，缺乏具體的可操作性。會計師事務所的違法違規(guī)成本較小，導致相關(guān)法律法規(guī)失去了其應有的約束和震懾作用，審計人員對審計風險重視不夠，在缺乏相關(guān)法律法規(guī)約束下會計師事務所不會主動采用費時、費力、又費錢的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫛＃?）審計市場競爭無序。我國的會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模小，缺乏品牌效應和具有強大號召力的領軍人物，行業(yè)自律性差。由于“僧多粥少”，許多會計師事務所為了維持生存，不得不以降低審計質(zhì)量為代價爭取客戶，甚至不惜侵害社會公眾的利益。這種過度競爭造成了審計市場的無序和混亂，也為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膽弥圃炝苏系K。因為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬶L險評估范圍的擴大、分析性復核程序的加強以及對注冊會計師業(yè)務水平要求的提高勢必引起審計成本增加。在審計市場競爭激烈、無序的情況下，審計收費的增加往往不能與成本的增加同步，如果審計成本得不到有效補償，會計師事務所就不會有實施現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷姆e極性。（3）缺乏有效的需求市場。由于我國公司的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，內(nèi)部人控制問題十分嚴重，很多公司董事會成員與企業(yè)管理層的高度重疊，出現(xiàn)了委托者出錢委托注冊會計師審計自己會計報表的現(xiàn)象。經(jīng)營者既是被審計者又是委托人，他們當然不希望注冊會計師對自己出具的報表有更多不同意見，即企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務缺乏內(nèi)在的需求動機。由于他們決定著注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項，在這種委托關(guān)系中，注冊會計師處于明顯的被動地位，會計師事務所為了生存，在審計過程中很可能迫于“委托人”的壓力而做出妥協(xié)，出具不真實的審計報告，造成審計失敗，這種需求市場的缺乏抑制了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膽?。?）人力資源素質(zhì)不高。人力資源在審計組織的戰(zhàn)略管理中起主導作用，人力資源的優(yōu)劣直接影響審計質(zhì)量。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较聦嵤╋L險評估程序，注冊會計師必須花費大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評估客戶風險，包括了解客戶的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標、經(jīng)營戰(zhàn)略、財務業(yè)績的衡量和評價、內(nèi)部控制等，這就需要注冊會計師應當是復合型人才，不僅要熟悉會計和審計知識， 而且要掌握戰(zhàn)略與風險管理、業(yè)績評價等現(xiàn)代管理知識。 在分析性復核程序的運用中，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型，并借助于計算機軟件進行分析，這就要求注冊會計師具備足夠的數(shù)理統(tǒng)計知識并掌握一些常用的分析軟件和工具的使用方法。只有這樣， 注冊會計師才能準確識別財務報表上的重大錯報風險。但目前我國審計人員綜合素質(zhì)普遍偏低，知識結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗還難以適應現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊?。這是因為長期以來我國的注冊會計師考試沒有涉及除會計、審計、財務管理、經(jīng)濟法、稅法以外的內(nèi)容，限制了注冊會計師知識面的擴展，盡管注快考試從2009年進行了改革，增加了《企業(yè)戰(zhàn)略與風險管理》，由于實行的時間較短，再加上缺乏數(shù)理統(tǒng)計、審計軟件等相關(guān)知識的培訓與考查，在短期內(nèi)還難以較明顯地提升審計隊伍的素質(zhì)，這也成為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬐茝V的障礙。（5）信息系統(tǒng)支撐不夠。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷闹匾卣魇菍徲嬛匦那耙?，注冊會計師要在制定計劃之前充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風險不同的客戶以及同一客戶不同的風險領域，設計個性化的審計計劃和審計程序。為此， 會計師事務所必須建立功能強大的信息庫， 以滿足注冊會計師在風險評估時的需要。但目前國內(nèi)很多會計師事務所信息系統(tǒng)的建設還達不到風險導向?qū)徲嫷囊?，對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解， 數(shù)據(jù)積累不足，對客戶整體的經(jīng)營環(huán)境缺乏足夠的了解，社會上也缺乏能針對具體客戶提供相關(guān)信息的中介機構(gòu)。另一方面， 我國商品化的審計軟件開發(fā)不夠理想，很多軟件過于簡單，不能滿足現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫓y試程序的要求，難以從根本上幫助審計人員完成抽樣、測試、推斷等工作并得出可靠結(jié)論。
?。?二 ）現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈鴮嵤┩緩?（1）完善現(xiàn)有法律環(huán)境。注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟，一個成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護作用， 還可以起到監(jiān)督作用。而目前我國這方面的法律規(guī)范還存在許多漏洞， 無法從根本上引起注冊會計師的的足夠重視，因此必需采取措施完善我國的法制環(huán)境，加強外部執(zhí)業(yè)環(huán)境建設。目前我國相關(guān)法律追究會計師事務所和注冊會計師的行政責任的相關(guān)規(guī)定較為完善， 而對其刑事責任與民事責任， 特別是民事責任的追究的相關(guān)條款太籠統(tǒng)， 不具備可操作性。使會計師事務所與注冊會計師能夠逃避法律責任， 縱容了注冊會計師的違法行為， 也增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險， 因此，應加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，尤其是刑事責任與民事賠償責任，以強化注冊會計師的法律風險意識。（2）加強行業(yè)監(jiān)管，建立公平競爭的市場秩序。在行業(yè)監(jiān)管方面，應充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的作用，通過立法賦予其自律管理的權(quán)力，從而維護中國注冊會計師協(xié)會本身的獨立性和權(quán)威性，通過行業(yè)自律促進審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的優(yōu)化。財政部門可通過行使行政監(jiān)管權(quán)利與注冊會計師協(xié)會進行協(xié)調(diào)。注冊會計師協(xié)會應充分發(fā)揮其行業(yè)監(jiān)管的技術(shù)優(yōu)勢，可以通過信用或資質(zhì)評級等方法對各會計師事務所加強管理，通過創(chuàng)建名優(yōu)會計師事務所并擴大宣傳，樹立品牌效應，以維持公平競爭的市場秩序，實現(xiàn)審計資源的合理配置，提高審計效率。注冊會計師自身應加強誠信建設，以維護社會公眾利益為宗旨，在提高職業(yè)道德的同時，提高自身素質(zhì)，樹立良好形象，共同維護和發(fā)展公平競爭的良好市場秩序。（3）完善公司治理結(jié)構(gòu)，擴大需求市場。我國現(xiàn)階段的審計需求多為來自政府行政部門的強制性需求，由于公司存在嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，他們當然不希望注冊會計師對自己出具的財務報表有更多不同意見，即企業(yè)對高質(zhì)量的審計服務缺乏內(nèi)在的需求動機，需求市場不足。為了提高對高質(zhì)量審計的需求，促進現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶嵤?，一方面要進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，建立現(xiàn)代公司制度，以培育高質(zhì)量審計需求主體。如建立健全監(jiān)事會和獨立董事制度，強化對管理者的約束和激勵機制，避免內(nèi)部人控制現(xiàn)象的發(fā)生；完善上市公司“審計委員會”制度，審計委員會成員由股東大會任命，可由獨立董事和其他不直接參與公司經(jīng)營管理的人員擔任，審計委員會有權(quán)向董事會提議聘用或解除會計師事務所等。另一方面可通過宣傳教育提高社會公眾對審計信息重要性的認識，加強社會各界對審計質(zhì)量的監(jiān)督，逐步培育對高質(zhì)量審計具有需求的社會群體，促進現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷耐茝V和應用。（4）改革考試和選拔方式，提供高質(zhì)量人才。如前所述，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬓枰詴嫀熓鞘煜嫼蛯徲嬛R、掌握戰(zhàn)略與風險管理、業(yè)績評價等現(xiàn)代管理知識的復合型人才。為適應這一要求，應從以下幾方面入手：首先，會計師事務所應對現(xiàn)有的注冊會計師進行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛R體系的培訓，改善注冊會計師知識結(jié)構(gòu)單一、難以適應現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬓枨蟮臓顩r，使其不僅精通會計審計等方面的專業(yè)知識，而且掌握戰(zhàn)略管理、風險管理、業(yè)績評價等方面的知識。其次，改變會計師事務所單一財會型人員結(jié)構(gòu)，注意聘用一些法律、數(shù)理統(tǒng)計、計算機等方面非會計審計專業(yè)的人才，優(yōu)化注冊會計師隊伍結(jié)構(gòu)，促進人才的多元化發(fā)展。再次，調(diào)整現(xiàn)有的注冊會計師考試科目，在現(xiàn)有六科目的基礎上，可適當增加與數(shù)理統(tǒng)計、計算機相關(guān)的知識，以作參考?？傊?，通過各種途徑提高注冊會計師的綜合素質(zhì)，為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶嵤﹦?chuàng)造優(yōu)質(zhì)的人力資源環(huán)境。（5）建立和完善信息共享系統(tǒng)。在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員將被審計單位置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中去識別、評估其可能存在的風險。在保持成本一定的情況下，要想充分了解被審計單位的企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目標、信譽、行業(yè)情況等外部信息，就必須通過相關(guān)機構(gòu)來建立強大的信息系統(tǒng)。首先，注冊會計師協(xié)會應會同政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位建立各種級別的資料庫，將掌握的企業(yè)信息及時上網(wǎng)，實現(xiàn)會計師事務所、各級政府以及各個協(xié)會之間的聯(lián)網(wǎng)，構(gòu)建一個較為完善的信息平臺，實現(xiàn)資源共享。其次，會計師事務所應當建立自己的數(shù)據(jù)庫，建立客戶檔案，對注冊會計師在審計過程中所需要的各方面知識及有關(guān)被審計單位的各種資料進行整理歸納，并及時更新數(shù)據(jù)庫，以使會計師事務所在進行風險評估時能充分獲取相應資料，降低審計風險，提高服務質(zhì)量。最后，加大相關(guān)審計軟件的引進和研發(fā)力度，以便通過審計軟件的幫助對收集到的信息數(shù)據(jù)進行加工和分析，降低審計成本，提高審計效率，促進現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙谖覈娜嫱菩小?
