一、引言
金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)的庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、其他應收款項、股權投資、債權投資等資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是金融資產(chǎn)的重要組成部分，一般是指在初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。由于《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“《條例》”）分屬兩個不同的專業(yè)領域，雖然彼此存在著一定的聯(lián)系，但由于各自的目標和服務對象不同，二者之間卻存在著比較大的差異。企業(yè)既要按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行財務核算，又要按照《條例》的要求計算納稅，所以在理論中知曉并在實務中熟練掌握兩者差異是非常重要的。另外，可供出售金融資產(chǎn)是2006年頒布的《企業(yè)會計準則》中的新內容，目前我國有很多的理論工作者參與了可供出售金融資產(chǎn)財務核算的研究，但把財務與稅務處理綜合起來進行考慮的人卻不多見，且成果未成體系。由于缺乏理論支撐，導致一些實務工作者對可供出售金融資產(chǎn)的理解處于模凌兩可的狀態(tài)，本文通過實例來系統(tǒng)分析兩者的差異之所在，以期為實務操作提供一定的幫助。
二、可供出售金融資產(chǎn)財務處理與稅務處理
【例題】2009年1月10日，大唐實業(yè)股份有限公司（以下簡稱大唐公司）從二級市場以每股9.90元的價格購入A公司普通股股票100000股，并支付交易費10000元，大唐公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，大唐公司適用的所得稅稅率為25%。2009年3月20日A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2009年4月15日大唐公司收到現(xiàn)金股利。2009年12月31日，A公司股票每股市價為9元，大唐公司認定該市價的下跌為股價的正常波動。2010年12月31日，因A公司所處行業(yè)市場環(huán)境發(fā)生重大不利變化，導致每股市價跌至6.50元，大唐公司認定A公司股票發(fā)生了減值。2011年12月31日，A公司提高了經(jīng)營管理水平，加之行業(yè)市場環(huán)境回暖，A公司股票上升為每股8.50元。2012年2月10日，大唐公司將所持有的A公司股票全部出售，實際收到1010000元。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)取得
財務處理：根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》（以下簡稱“CAS22”）的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)應當按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。如果支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應單獨確認為應收項目，不構成可供出售金融資產(chǎn)的初始確認金額。
2009年1月10日購入A公司股票：
購入成本＝100000×9.90＋10000＝1000000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（成本） 1000000
貸：銀行存款 1000000
稅務處理：根據(jù)《條例》第五十六條第（一）項規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。
同時，根據(jù)《條例》第七十一條第（一）項、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”）第十四條規(guī)定，投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。由于可供出售金融資產(chǎn)的交易費用本身在會計處理中已經(jīng)計入了賬面價值，因此無需確認相應的所得稅影響。
?。ǘ┏钟惺找娲_認
財務處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應當計入投資收益。其中，可供出售權益工具投資應當于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，按應享有的份額確認投資收益；可供出售債務工具投資應當于付息日或資產(chǎn)負債表日，采用實際利率法確認投資收益。
?。?）2009年3月20日，A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
應收股利＝100000×0.10＝10000（元）
借：應收股利 10000
貸：投資收益 10000
?。?）2009年4月15日，大唐公司收到A公司發(fā)放的現(xiàn)金股利
借：銀行存款 10000
貸：應收股利 10000
稅務處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條、《條例》第八十三條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，可以在計算應納稅所得額時減除。居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外，在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益的可從應納稅所得額中減除。
調減應納所得稅額：10000×25%＝2500（元）
借：應交稅費―應交所得稅 2500
貸：所得稅費用 2500
?。ㄈ┕蕛r值變動
財務處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的價值應按資產(chǎn)負債表日的公允價值反映，公允價值的變動計入所有者權益（資本公積―其他資本公積）。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值時，應按二者之間的差額調增可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時將公允價值變動計入“資本公積―其他資本公積”；反之，應按二者之間的差額調減可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時按公允價值變動減記“資本公積―其他資本公積”。
2009年12月31日，A公司股價下跌為9元，確認公允價值變動：
公允價值變動＝100000×9－1000000＝－100000(元)
借：資本公積―其他資本公積
100000
貸：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價值變動） 100000
調整后A公司股票賬面余額＝1000000－100000＝900000（元）
稅務處理：根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號―所得稅》（以下簡稱“CAS18”）的規(guī)定，直接計入所有者權益的交易或事項，相關資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入“資本公積―其他資本公積”。
從表1可知，可抵扣暫時性差異＝100000（元）
當期遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝100000×25%＝25000（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25000
貸：資本公積―其他資本公積
25000
?。ㄋ模┵Y產(chǎn)減值及轉回
財務處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應當確認資產(chǎn)減值損失。確認資產(chǎn)減值損失時，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動”科目。
同時，根據(jù)CAS22的規(guī)定，對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，即借記“可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動”，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。
?。?）2010年12月31日，A公司股票下跌至每股6.50元，已發(fā)生減值
資產(chǎn)減值損失＝100000×6.50－1000000＝－350000(元)
借：資產(chǎn)減值損失 350000
貸：資本公積―其他資本公積
100000
可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價值變動） 250000
?。?）2011年12月31日，A公司股價回升至每股8.50元
公允價值變動＝100000×（8.50－6.50）＝200000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價值變動） 200000
貸：資本公積―其他資本公積
200000
稅務處理：根據(jù)《條例》第五十六條第（三）項規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。因此，在可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備期間，對產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)；同時，由于計提減值準備導致的會計利潤與應納稅所得額不相等，要進行納稅調整，應調增應納稅所得額。
此外，對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間公允價值已回升，若可供出售金融資產(chǎn)為股票，則原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)應轉回，即借記“資本公積―其他資本公積”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。但因不涉及損益，故無需進行納稅調整。
?。?）2009年12月31日，A公司股票下跌至每股6.50元，已發(fā)生減值
?、俅_認遞延所得稅資產(chǎn)
從表2可知，可抵扣暫時性差異＝350000（元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝350000×25%＝87500（元）
期初遞延所得稅資產(chǎn)余額＝25000（元）
當期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝期末遞延所得稅資產(chǎn)余額－期初遞延所得稅資產(chǎn)余額
?。?7500－25000＝62500（元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 62500
貸：資本公積―其他資本公積
62500
?、谡{增應納所得稅額
由于稅法不承認資產(chǎn)減值損失，故應調增應納所得稅額。
應納所得稅額＝350000×25%＝87500（元）
借：所得稅費用 87500
貸：應交稅費―應交所得稅87500
?。?）2010年12月31日，A公司股價回升至每股8.50元
從表3可知，可抵扣暫時性差異＝150000（元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)余額＝150000×25%＝37500（元）
期初遞延所得稅資產(chǎn)余額＝87500（元）
當期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝期末遞延所得稅資產(chǎn)余額－期初遞延所得稅資產(chǎn)余額
?。?7500－87500＝－50000（元）（減記遞延所得稅資產(chǎn)）
借：資本公積―其他資本公積50000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50000
（五）資產(chǎn)處置
財務處理：根據(jù)CAS22的規(guī)定，處置可供出售金融資產(chǎn)時，應將取得的處置價款與該金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權益的累計公允價值對應處置部分的金額轉出，計入投資損益。其中，可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，是指可供出售金融資產(chǎn)的初始確認金額加上或減去資產(chǎn)負債表日累計公允價值變動（包括可供出售金融資產(chǎn)減值金額）后的金額。
2012年2月10日，出售A公司股票
投資收益＝1010000＋200000＋（100000＋250000－200000）－1000000＝360000（元）
借：銀行存款 1010000
資本公積―其他資本公積
200000
可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（公允價值變動） 150000
貸：可供出售金融資產(chǎn)―A公司股票（成本） 1000000
投資收益 360000
稅務處理：根據(jù)《條例》第七十一條第（二）項規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。而企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，因此，可供出售金融資產(chǎn)的成本允許在稅前扣除；可供出售金融資產(chǎn)轉讓所得按轉讓收入扣除計稅基礎后的余額確定，兩者之間的差額應進行納稅調整。
同時與初始取得及持有期間所得稅會計處理的區(qū)別在于，由于持有期間所有的遞延所得稅的確認均會伴隨著金融資產(chǎn)的處置環(huán)節(jié)而發(fā)生原先產(chǎn)生的暫時性差異的轉回，因此，金融資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)無需同初始取得及持有期間一樣單獨確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，只需將其原先產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債反向轉回。
稅務轉讓收益＝1010000－1000000＝10000（元）
財務轉讓收益＝360000（元）
應調減應納所得稅額＝（360000－10000）×25%＝87500（元）
借：應交稅費―應交所得稅87500
貸：所得稅費用 87500
同時，結出遞延所得稅資產(chǎn)余額并予以反向轉回
借：資本公積―其他資本公積37500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 37500
三、結語
通過上述分析可知，由于可供出售金融資產(chǎn)必須采用公允價值進行計量，所以價格的波動是必然的，但同為公允價值的升降，在財務處理上，只需根據(jù)變動額增記或減記可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值并同時計入所有者權益中的“資本公積―其他資本公積”科目；而在稅務處理上，由于賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生的暫時性差異，應進一步確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并直接計入“資本公積―其他資本公積”，影響到資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額、負債總額和所有者權益總額，但不影響當期的利潤總額，也不影響利潤表中的所得稅費用和應交所得稅。在確認可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的股利、發(fā)生減值和處置資產(chǎn)等方面，在財務處理上只要進行正常的賬務處理就可以了；而在稅務處理上，由于影響到當期的應納稅所得額，則要進行相應的納稅調整。
