印花稅是一個古老的稅種，曾一度被譽為稅負輕微、稅源暢旺、手續(xù)簡便、成本低廉的“良稅”，因此，從1624年世界上第一次在荷蘭出現(xiàn)印花稅后不久，便為許多國家普遍采用。我國于1988年�布《中華人民共和國印花稅暫行條例》(以下簡稱“暫行條例”)和《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細則》(以下簡稱“實施細則”)，開始征收印花稅。根據(jù)我國現(xiàn)行政策規(guī)定，對于資本公積增加的部分應繳納印花稅。涉及資本公積增加應貼印花稅的還有《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅�[1994]25號)文件。根據(jù)我國以上文件規(guī)定，“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加部分應該貼花。但是，2006年版新企業(yè)會計準則(以下簡稱“新準則”)，對資本公積賦予了新的內(nèi)容，而印花稅的相關征收管理制度卻沒有根據(jù)經(jīng)濟的�展和會計標準的進步做出適應性調(diào)整。而執(zhí)行新準則對于資本公積核算的內(nèi)容已經(jīng)�生了重大變化，特別是公允價值計量模式的引入，對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動部分對資本公積金額的影響十分巨大，現(xiàn)階段征收印花稅的法律法規(guī)與執(zhí)行新準則的矛盾日益突出，有關資本公積增加征收部分印花稅的政策已不合適。
一、資本公積增加部分征收印花稅的政策依據(jù)
根據(jù)暫行條例和實施細則規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額的萬分之五貼花，記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定貼花；對納稅人的自有流動資金，應根據(jù)其所適用的財務會計制度確定。在1994年國家稅務總局�布了《關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅�[1994]25號)，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。這為資本公積增加部分征收印花稅提供了法律依據(jù)。此外，在執(zhí)行新準則之后的2009年，國家稅務總局大企業(yè)稅收管理司《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)中關于印花稅部分的表述為：“根據(jù)中華人民共和國印花稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動而增加的資本公積，應按規(guī)定按年計算，對增加的部份按規(guī)定補貼花”。因此，從現(xiàn)行政策的角度看，大部分人認為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動引起資本公積增加部分繳納印花稅已經(jīng)是十分明確的問題。
二、關于印花稅征收現(xiàn)有政策存在的不足
(一)暫行條例和實施細則出臺當時的歷史背景與現(xiàn)在狀況不同
在執(zhí)行新準則前，對資本公積征收印花稅的計稅基礎一般是歷史成本，而且資本公積科目通常只保持增長，很少出現(xiàn)減少的情況，即使用資本公積轉(zhuǎn)增實收資本，因合并計算計稅依據(jù)，并不涉及征收印花稅的問題。隨著新準則的執(zhí)行，資本公積核算的內(nèi)容已經(jīng)�生了根本性變化，特別是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動應記入資本公積，使一些企業(yè)出現(xiàn)巨額資本公積金額，且隨著資本市場的震蕩而出現(xiàn)較大的增減變化，這對資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)帶來較大的爭議。此外，國家稅務總局大企業(yè)稅收管理司《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函[2009]33號)，從立法角度，稅務總局所屬的司并沒有立法權(quán)，其文件也不屬于部門規(guī)章的范疇，所以應該不具有法律效力，僅能作為一個指導意見供參考。
(二)納稅時間和準確納稅金額難以確定
按照暫行條例和實施細則的規(guī)定：“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花”，“稅務機關對核準匯總繳納印花稅的單位，應�給匯繳許可證。匯總繳納的限期限額由當?shù)囟悇諜C關確定，但最長期限不得超過一個月”，“凡多貼印花稅票者，不得申請退稅或者抵用”。因此，對于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動記入資本公積部分，如果引起資本公積增加，則應于記賬時產(chǎn)生納稅義務。而根據(jù)新準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額應記入資本公積。鑒于以上稅務和新準則的規(guī)定，由于企業(yè)可以按日、按周、按旬或者按月對外提供財務報表，所以可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加的資本公積金額，納稅義務產(chǎn)生的時間則不同，又由于可供出售金融資產(chǎn)的公允價值通常在每個交易日都會變化，則會產(chǎn)生應繳納印花稅的金額不同的現(xiàn)象。例如：A企業(yè)從二級市場購入并持有B上市公司股票，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，年初公允價值為200萬元，1月末公允價值為500萬元，2月末公允價值為450萬元，3月末公允價值為400萬元，不考慮其他因素。如果企業(yè)按月對外提供財務報表，則第一季度應交印花稅總金額為1500元[(500萬元-200萬元)×0，05％=1500元]；如果按季對外提供財務報表則第一季度應交印花稅總金額為1 000元[(400萬元-200萬元)×O，05％=1000元]。
(三)導致會計指定產(chǎn)生印花稅納稅義務的不合理現(xiàn)象
企業(yè)持有上市公司股份，按新準則規(guī)定，企業(yè)根據(jù)持有目的不同，即可以將其指定為交易性金融資產(chǎn)也可以指定為可供出售金融資產(chǎn)。如果指定為交易性金融資產(chǎn)，則其公允價值變動計入公允價值變動損益而不記入資本公積，因此不會產(chǎn)生印花稅的納稅義務；如果指定為可供出售資產(chǎn)，其公允價值變動則可能會引起資本公積的增加，從而產(chǎn)生印花稅的納稅義務。由此可見，僅僅是一會計指定，就能決定企業(yè)較大金額的納稅義務是否存在，并且這種差異是“永久”性的，缺少合理性。況且，印花稅作為行為稅，上述會計指定顯然不是一種應稅行為，存在著難以理解的矛盾。
(四)執(zhí)行不同會計標準會引起納稅不公平
我國目前對企業(yè)執(zhí)行的會計標準有很大的自主權(quán)，即允許企業(yè)執(zhí)行新準則，也允許企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度等其他會計標準。這就存在一個問題，對同一會計事項，比如購買的上市公司股權(quán)，執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)將其記入短期投資或長期股權(quán)投資，其公允價值變動不影響資本公積金額的變動，也就不會帶來印花稅的納稅義務問題；而對于執(zhí)行新準則的企業(yè)，如果將其指定為可供出售金融資產(chǎn)，則其公允價值變動很可能會引起資本公積的增加，也就很可能會產(chǎn)生印花稅的納稅義務。因此，由于執(zhí)行的會計標準不同，同一事項印花稅的納稅義務有別，有悖于實質(zhì)重于形式的原則，也未體現(xiàn)公平的原則。
(五)引起重復納稅或多納稅
根據(jù)新準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)出售時，
應將原記入資本公積的公允價值累計利得或損失從資本公積轉(zhuǎn)出記入當期損益。由此可見，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動記入資本公積，可以視為過渡性質(zhì)，其公允價值雖然變化但并沒有實現(xiàn)。而根據(jù)現(xiàn)有政策，當可供出售金融資產(chǎn)出售前形成直接記入資本公積的利得時，已經(jīng)繳納了印花稅，待其出售時，原計入資本公積的利得從資本公積轉(zhuǎn)出記入當期損益最終形成留存收益，原已繳納的印花稅不能退稅。同時，如果企業(yè)對可供出售金融資產(chǎn)持有時間較長，且價格波動較大，則只對因公允價值變動致使比前一期間增加的資本公積征稅，對于因公允價值變動減少的資本公積不能退稅或者抵稅，也會引起印花稅的納稅重復或者多納稅。
三、新會計準則框架下的應對措施
第一，在新稅務法規(guī)出臺前應當嚴格按照暫行條例和實施細則執(zhí)行，即可供出售金融資產(chǎn)公允變動所產(chǎn)生的資本公積增加額也應當構(gòu)成印花稅的計稅依據(jù)，繳納印花稅，以維護稅收法規(guī)的尊嚴和執(zhí)行力。同時積極修訂印花稅征收法規(guī)，新稅務法規(guī)出臺后，對以前多繳納的印花稅予以退稅或者作為以后抵用。
第二，對原“記載資金的賬簿”的計稅依據(jù)在新會計準則實行后進行必要的修訂。適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在實行新準則后，應該進行適時調(diào)整，對資本公積的增加金額進行區(qū)分，對可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積等不作為征收印花稅的計稅依據(jù)，做到稅法的與時俱進，從使印花稅的征收政策更具有執(zhí)行的理論基礎。
四、結(jié)束語
實施新準則體系，是實現(xiàn)我國會計準則國際趨同、有效提高會計信息質(zhì)量、進一步提升我國會計整體水平所邁出的重要步伐。新準則與原有會計制度相比變化很大，這也使得我國稅收制度和準則體系不協(xié)調(diào)甚至出現(xiàn)矛盾，比如，新準則合理引入了公允價值計量模式，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動引起資本公積增加與印花稅的征收問題就是一個典型，一個會計科目核算內(nèi)容的調(diào)整為印花稅這一小稅種帶來如此多的問題，整個準則的變動對我國稅收體制的影響可想而知。在我國經(jīng)濟飛速�展的今天，通過對這個問題的分析，我們應該站在更高的位置，關注并促進財會制度和稅收制度與經(jīng)濟�展水平的協(xié)調(diào)一致。
