外幣報表折算 合并財務(wù)報表 時態(tài)法
隨著全球經(jīng)濟一體化和資本國際化進程的加快，國際間投資業(yè)務(wù)不斷擴大，跨國公司在整個世界經(jīng)濟中所發(fā)揮的作用和所占的比例也越來越大，對跨國公司財務(wù)會計問題的研究顯得越發(fā)重要。作為公司合并會計報表編制前提的外幣報表折算就是其中一個很重要的問題。
按照企業(yè)會計準則第33號-合并財務(wù)報表、第31號-現(xiàn)金流量表、第19號-外幣折算相關(guān)規(guī)定，母公司需要統(tǒng)一境外子公司的財務(wù)報表幣種并編制合并財務(wù)報表。部分企業(yè)為加強對境外子公司的監(jiān)管、及時關(guān)注境外子公司的財務(wù)狀況，要求境外子公司按月報送財務(wù)報表，并按照國內(nèi)財務(wù)報表的項目進行報表折算。在財務(wù)報表折算過程中，因國內(nèi)財務(wù)報表項目較多、勾稽關(guān)系嚴密，往往出現(xiàn)現(xiàn)金流量、其他附表和資產(chǎn)負債表、利潤表不銜接或者附表本身勾稽關(guān)系不成立情況。本文結(jié)合工作實務(wù)中遇到的問題及其應(yīng)對策略進行會計操作實務(wù)探討。
一、外幣報表折算方法的具體含義
從技術(shù)操作層面上看，外幣報表折算需要解決兩個問題，一是用什么匯率，二是外幣報表折算所致的差異如何處理。
1、資產(chǎn)負債表是靜態(tài)報表，因此應(yīng)該選用時點性質(zhì)的匯率（如歷史匯率、現(xiàn)行匯率）進行折算。收益表是動態(tài)報表，因此應(yīng)該選用時期性質(zhì)的匯率進行折算。所謂的時期性質(zhì)的匯率實際上是不存在的，鑒于收益表各項目數(shù)據(jù)實際上是不同時點發(fā)生的收入或費用的總和，所以以平均匯率（加權(quán)平均的或簡單平均的歷史匯率）來代表一段時期的匯率水平應(yīng)該是不錯的選擇。
2、所有權(quán)權(quán)益變動表中，實收資本、資本公積、盈余公積項目均采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進行折算，簡而言之就是期初數(shù)據(jù)延續(xù)上期期末數(shù)據(jù)，當期發(fā)生額按照業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率進行折算，計算得出期末余額。未分配利潤項目期初數(shù)延續(xù)上期期末數(shù)據(jù)，當期經(jīng)營積累按照利潤表數(shù)據(jù)取數(shù)，其他提取盈余公積、利潤分派等變動采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率進行折算，計算得出期末未分配利潤數(shù)據(jù)。外幣報表折算差額在所有者權(quán)益變動表中單獨列示，期末余額按照前述資產(chǎn)負債項目、所有者變動項目差額得出，當期變動額為期初、期末余額之差額。
3、現(xiàn)金流量表。依照企業(yè)會計準則第31號-現(xiàn)金流量表第七條，境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?？紤]到利潤表和現(xiàn)金流量表高度相關(guān)，一般在實務(wù)操作中對于現(xiàn)金流量項目和利潤表項目采用同樣匯率，但對于個別特殊項目如取得/償還借款可選用資產(chǎn)負債項目使用的匯率，以保持報表間的平衡關(guān)系。匯率變動對現(xiàn)金的影響額應(yīng)當作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨列報。
4、對報表折算差額的處理，或者計入資產(chǎn)負債表，或者計入損益表。在計入資產(chǎn)負債表時，它一般作為所有者權(quán)益的調(diào)整項目單獨列出；在計入損益表時，它一般列做稅前利潤的調(diào)整項目。
我們可以將歷史匯率、現(xiàn)行匯率或平均匯率以及報表折算差異作損益處理或作所有者權(quán)益調(diào)整處理看做外幣報表折算方法的方法要素。
二、附表、附注資料勾稽關(guān)系
按照財務(wù)報告的披露要求，集團公司在披露財務(wù)報告時除了主要報表尚需披露很多資產(chǎn)、負債變動資料，日常管理過程中，部分集團公司的內(nèi)部管理報表也包含了很多資產(chǎn)、負債變動資料。而由于資產(chǎn)負債項目和利潤、現(xiàn)金流量項目選用的匯率不一致，會造成部分附表、附注資料內(nèi)在勾稽關(guān)系缺失。如，應(yīng)付職工薪酬在列示項目變動時，期初、期末余額選用期初、期末即時匯率，當期提取和支付選用期初、期末的平均匯率，直接折算完畢后，一般會造成期初余額+本期提取-本期支付≠期末余額，這時集團公司需要選取合適方法保持對應(yīng)關(guān)系，現(xiàn)有兩種方法可供參考。
1、在編制附表、附注資料時充分匯率波動的影響，單獨設(shè)置匯率變動影響項目，單獨體現(xiàn)。
2、在編制附表、附注資料過程中，對于匯率波動引起的內(nèi)在勾稽關(guān)系缺失合并至當期提取/攤銷中列示，如前述舉例中匯率變動的影響可合并計入本期提取。
在具體方法的選擇上，公司可以根據(jù)重要性原則選擇合適方法進行披露或者列報。
三、合并財務(wù)報表需注意事項
境外子公司可能和集團公司內(nèi)部其他單位發(fā)生各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)關(guān)系，包括采購、銷售、投資等等，對于外幣報表折算引起的雙方數(shù)據(jù)不一致情況，可以參考如下方式處理。
1、購銷類業(yè)務(wù)以銷售方確認收入數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)抵消營業(yè)收入、成本，以銷售方毛利情況確認未實現(xiàn)銷售存貨的利潤。
2、境外子公司對境外子公司的股權(quán)投資業(yè)務(wù)，折算外幣報表時如對該項長期股權(quán)投資按照報告期末的即期匯率進行折算，則需在合并財務(wù)報表層面按照業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率對長期股權(quán)投資的金額進行調(diào)整，按照調(diào)整后的數(shù)據(jù)進行合并抵消，以保證合并層面編制抵消分錄時長期股權(quán)投資和被投資單位所有者權(quán)益項目匹配。
3、外幣財務(wù)報表折算過程中同時需要關(guān)注境內(nèi)外會計準則的差異，對于盡可能在進行報表折算前先能消除各項準則轉(zhuǎn)換差異，如報表列示項目、實質(zhì)性準則差異等，先消除差異再折算便于后期對比分析境外子公司的財務(wù)狀況。同時對于準則差異的消除尤其是所有者權(quán)益項目一定要記好備查賬，時間久了積累過多差異不易查找原因。
隨著目前經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，而公司管理要求越來越高，對境外子公司的監(jiān)管也會更精細化，外幣財務(wù)報表折算過程中可能遇到各種問題，除按照企業(yè)會計準則中外幣報表折算相關(guān)要求外，還可充分運用企業(yè)會計準則中基本準則相關(guān)條款，選擇合適的處理方法，以保證折算后的財務(wù)報表能滿足國內(nèi)企業(yè)會計準則的相關(guān)要求及公司的管理要求，能更好向經(jīng)營者提供準確的財務(wù)信息。
