一、 引言
隨著國家審計在國民經(jīng)濟(jì)社會健康運行中的作用日益凸顯［1-2］，公眾對審計的關(guān)注和期望值不斷提高，加上國家審計范圍內(nèi)容拓展以及審計技術(shù)方法限制等，國家審計風(fēng)險正逐步為社會和審計職業(yè)界所關(guān)注。國家審計理論的最新成果――免疫系統(tǒng)論認(rèn)為，國家審計對國民經(jīng)濟(jì)健康運行與安全具有預(yù)防、揭露和抵御的審計監(jiān)督職能［3-6］。如何有效地降低審計風(fēng)險，成為國家審計免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮的關(guān)鍵問題。
審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險理念的簡要表達(dá)，它對審計實踐起到指導(dǎo)規(guī)范的作用，用于在確保審計質(zhì)量的前提下提高審計效率。現(xiàn)有為數(shù)不多的國家審計風(fēng)險模型研究中，大都直接采用了以重大錯報和檢查風(fēng)險為要素的風(fēng)險分析模型，即認(rèn)為國家審計風(fēng)險是由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成的，且多數(shù)從審計人員素質(zhì)、審計技術(shù)、被審計單位內(nèi)部控制等角度分析國家審計風(fēng)險，而忽略了國家審計本質(zhì)和審計對象特征。究其根源，這種觀點沒有深入理解重大錯報風(fēng)險的形成機(jī)理，也忽略了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬶L(fēng)險操作含義。社會審計風(fēng)險導(dǎo)向的實質(zhì)在于風(fēng)險控制，而與審計相關(guān)的風(fēng)險最終體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營風(fēng)險，如美國市場上“五大”會計師事務(wù)所遭到訴訟，主要原因就是客戶經(jīng)營失?。?］。錯報檢查僅僅是降低社會審計風(fēng)險的手段。國家審計職責(zé)是通過審計來監(jiān)督財政財務(wù)收支的真實、合法和效益，因此審計風(fēng)險模型在不同的審計主體、不同的審計業(yè)務(wù)類型中可以有所不同。
二、 國家審計風(fēng)險――風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌睦碚摲治?
（一） 經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向下的審計風(fēng)險模型及審計風(fēng)險評估含義
從技術(shù)發(fā)展角度來看，審計經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向到系統(tǒng)導(dǎo)向，繼而發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向的過程。1957年蒙哥馬利《審計學(xué)》就將“風(fēng)險”與審計程序的設(shè)計緊密聯(lián)系起來，而審計風(fēng)險真正受到審計職業(yè)界的重視則是在20世紀(jì)60年代。20世紀(jì)60 年代以后，審計人員被訴訟的案件急劇增加，形成所謂“訴訟爆炸”(The Litigation Explosion)現(xiàn)象。巨大的風(fēng)險壓力危及注冊會計師職業(yè)地位和行業(yè)發(fā)展，與風(fēng)險識別和風(fēng)險控制有關(guān)的一些理念和方法開始被審計職業(yè)界所關(guān)注。為滿足社會公眾審計期望而做出的技術(shù)改進(jìn)，在審計過程中強(qiáng)調(diào)了偵測舞弊的要求［8］。20世紀(jì)70年代末，隨著審計成本上升，審計收費停止增長甚至下降，而針對會計師事務(wù)所的法律訴訟又日益增加，最終導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀橹笇?dǎo)審計實務(wù)和制定審計準(zhǔn)則的主流理念，審計思想也轉(zhuǎn)變?yōu)閷I(yè)判斷基礎(chǔ)上的合理保證［9］。
審計風(fēng)險模型為審計風(fēng)險的評估提供了具體化指南和工作基礎(chǔ)。最早提出審計風(fēng)險模型的是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），其在20世紀(jì)70年代發(fā)布的審計準(zhǔn)則公告第1號中提出實質(zhì)性測試可靠性模型。隨后，職業(yè)界對審計風(fēng)險構(gòu)成要素和審計風(fēng)險模型的數(shù)學(xué)表達(dá)進(jìn)行了多次探索。國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會于2003年提出現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，指出審計風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成，從而開啟了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r代。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^全面風(fēng)險評估，系統(tǒng)評價有關(guān)財務(wù)報表假設(shè)的證據(jù)是否充分，將審計風(fēng)險控制在可接受水平內(nèi)，由此提高審計效率。它已成為社會審計發(fā)展的主導(dǎo)方向［10］。在此模式下，審計人員以經(jīng)營風(fēng)險為核心，引導(dǎo)審計全過程［9］，出于對審計效率的考慮，審計人員依據(jù)評估的重大錯報風(fēng)險和客戶持續(xù)經(jīng)營能力接受甚至主動承擔(dān)一定的審計風(fēng)險。也就是說，如果客戶不出現(xiàn)經(jīng)營失敗或其他重大“丑聞”，審計師通常不承擔(dān)風(fēng)險［7,9,11］。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕虼烁鼞?yīng)當(dāng)說是一種以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，審計風(fēng)險評估通常被用來研究盈余操縱行為和審計人員決策［12-13］。但是，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⑽纯紤]經(jīng)營風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險之間的邏輯聯(lián)系，存在理論與方法嚴(yán)重脫節(jié)的問題［14］。審計人員可能為了節(jié)約審計成本而降低審計質(zhì)量，從而成為專門對企業(yè)經(jīng)營失敗承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的保險公司［15］?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬯P(guān)注的是審計師盡量減少受到訴訟的威脅以及由此所帶來的損失。由此可見，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險模型，不具備成為國家審計風(fēng)險模型的審計風(fēng)險評估含義。
（二） 國家審計風(fēng)險特征――基于審計風(fēng)險比較的視角
與社會審計以財務(wù)報告為檢查對象不同，國家審計以資金運用為主線，審查評價公共資金的實際使用、運營管理效益等。審計發(fā)現(xiàn)的指導(dǎo)理念不同，導(dǎo)致兩者審計風(fēng)險及其評估含義不同。
首先，國家審計風(fēng)險評估外在壓力不足。在收入既定的前提下，盡可能最大化注冊會計師自身收益，規(guī)范注冊會計師行為是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓纬珊桶l(fā)展的最根本原因。社會審計關(guān)注審計人員自身風(fēng)險損失的可能性，其審計風(fēng)險主要源于財務(wù)報表審計，實際引發(fā)的訴訟有明指或特定的利益關(guān)系人。國家審計失敗造成損失的起訴機(jī)制并不順暢，公共資金產(chǎn)權(quán)不清晰、法治環(huán)境建設(shè)問題等導(dǎo)致國家審計不存在較高的審計風(fēng)險訴訟壓力，因而理論界對國家審計風(fēng)險的含義界定及建立評估分析模型的動力不足。
其次，國家審計風(fēng)險體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動微觀查處責(zé)任。社會審計責(zé)任是發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表的重大錯報?！秾徲嫹ā访鞔_規(guī)定國家審計職責(zé)是審計監(jiān)督財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益。
對國家審計而言，它所關(guān)注的是資金使用中的錯誤、舞弊行為，即審計人員的責(zé)任是發(fā)現(xiàn)并揭露財政資金、國有資本金在財政（務(wù)）收支中的錯誤、舞弊等違規(guī)、不效益現(xiàn)象，無論這種錯誤、舞弊或不效益是否為重大。由此可見，國家審計與社會審計的責(zé)任和風(fēng)險形成機(jī)制均不相同，圖1描述了這種差異。
從圖1可以看出，國家審計風(fēng)險來自違法違紀(jì)問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而國家審計未能揭示的問題，這將導(dǎo)致國家財產(chǎn)和社會公眾利益遭受損失，減弱國家審計監(jiān)督職能。國家審計風(fēng)險與社會審計風(fēng)險的不同還在于社會審計考慮的是財務(wù)資金運動記錄的合規(guī)性問題，相對較少涉及管理專業(yè)知識，重要性判斷較為簡單。
最后，國家審計風(fēng)險體現(xiàn)揭示性內(nèi)容。社會審計評估重大錯報風(fēng)險時，僅僅分析了風(fēng)險因素的影響，而對影響錯報的機(jī)制并不需要指明，因為分析這些因素的影響程度需要大量證據(jù)資料，出于成本效益考慮，社會審計僅評估其影響。就國家審計而言，它需要查明舞弊，理清其影響機(jī)制，清晰地界定其影響程度，提出改進(jìn)建議。社會審計側(cè)重提供鑒證信息，需要考慮會計報表存在重大錯報而發(fā)表不適當(dāng)審計意見的審計風(fēng)險。國家審計主要側(cè)重于審計的監(jiān)督職能，需要更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動、管理者行為、管理體制制度的建立健全及其運行等，它存在對被審計單位發(fā)表不適當(dāng)評價的審計風(fēng)險。
三、 基于舞弊風(fēng)險的國家審計風(fēng)險模型構(gòu)建
舞弊動因研究是舞弊相關(guān)理論研究中的重要組成部分。Albrecht（阿爾布雷克特）認(rèn)為，任何舞弊都是由偷盜行為、隱藏和轉(zhuǎn)化構(gòu)成的［16］。Ramos（拉莫斯）認(rèn)為，舞弊發(fā)生是由動機(jī)、機(jī)會和合理化借口引起的［17］。Romney（羅姆尼）等主持了一項由多學(xué)科背景研究者進(jìn)行的時間跨度長、范圍廣和對象多的有關(guān)舞弊動機(jī)研究，認(rèn)為舞弊是個體的人品和外部環(huán)境兩種力量相互作用的結(jié)果，即情況壓力、機(jī)會和個體特征三個因素共同作用的結(jié)果［18］。具體來說，具有高品質(zhì)（正直和誠實）個性特征，同時存在較少舞弊機(jī)會或面臨較小壓力的個體將呈現(xiàn)最誠實的行為。舞弊的可能性隨個體品質(zhì)差的程度、遭遇的情況壓力、舞弊機(jī)會等增大而增加。值得指出的是，上述舞弊動因模型并沒有說明單因素的作用程度，如一個人人品很好，能否抵得住或抵得住多大程度的情況壓力和舞弊機(jī)會的誘惑。但可以肯定的是，當(dāng)舞弊發(fā)生時，這三個變量至少累積達(dá)到了一個“質(zhì)”的程度。本文選取舞弊風(fēng)險作為國家審計風(fēng)險模型建立的理論基礎(chǔ)。
一方面，社會審計實務(wù)界對舞弊檢查重視不夠，受到越來越多的批評。一般來說，會計政策誤用不會影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。從實際看，引起會計師事務(wù)所訴訟的大都與企業(yè)舞弊有關(guān)。企業(yè)舞弊動機(jī)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險沒有必然聯(lián)系，而與財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險關(guān)系密切［14,19］。此外，在財務(wù)報表審計中，盡管審計師好像擅長評估舞弊風(fēng)險，但他們沒有有效地根據(jù)舞弊風(fēng)險評估修改審計計劃［20-21］。安然事件以后，舞弊檢查逐漸受到審計職業(yè)界重視例如傳統(tǒng)審計被稱為看門狗，而現(xiàn)在則被稱為偵探犬，主要區(qū)別在于后者對舞弊負(fù)主動偵測責(zé)任。，不同內(nèi)涵的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始出現(xiàn)，其中最具影響和代表的主要有經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向和管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫞?］。另一方面，國家審計以資金投入使用為主線，以監(jiān)督資金管理使用、提高資金使用效益為目的。與社會審計不同，會計政策原則的誤用，并不對資金運用管理產(chǎn)生實質(zhì)性影響，因而也不是國家審計關(guān)注的重點。資金運用管理違規(guī)，主要是代理人舞弊造成的。社會審計和國家審計都把發(fā)現(xiàn)舞弊作為降低審計風(fēng)險的手段，而審計環(huán)境、審計內(nèi)容等方面的不同，要求國家審計更全面系統(tǒng)地分析審計對象各環(huán)節(jié)、各階段的舞弊。同時，從行為學(xué)角度歸納而來的舞弊動因模型認(rèn)為，行為總是一定壓力下的選擇，因此錯報也可用此理論來解釋。本文基于舞弊風(fēng)險和舞弊動因理論，構(gòu)建國家審計風(fēng)險分析模型如下：
審計風(fēng)險=（錯誤風(fēng)險+舞弊風(fēng)險）×檢查風(fēng)險
其中，舞弊風(fēng)險=壓力×舞弊機(jī)會×個體特征。
以舞弊風(fēng)險為基礎(chǔ)的國家審計風(fēng)險模型，深入理解了國家審計風(fēng)險影響因素及其影響機(jī)理，有利于有效地運用審計資源提高審計效率，發(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)功能。國家審計職能發(fā)揮大都不以提供公允鑒證信息為基礎(chǔ)。國家審計實踐，更多的是建設(shè)項目跟蹤審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以及其他政府部門日常行為的監(jiān)督，審查對象多為被審計單位的管理制度及制度執(zhí)行的合規(guī)性，較少涉及被審計單位的財務(wù)報告。即便財政收支預(yù)決算審計，由于我國政府預(yù)決算報告并不向社會公布，也不提供鑒證信息，受托責(zé)任鏈條中的委托人無法根據(jù)鑒證信息做出決策和促進(jìn)審計職能發(fā)揮。國家審計更應(yīng)當(dāng)通過舞弊等微觀問題的查處揭露來發(fā)揮國家審計免疫系統(tǒng)功能。同時，社會財務(wù)報表審計風(fēng)險模型假定被審計單位建立健全了內(nèi)部控制制度，戰(zhàn)略風(fēng)險因素能夠被一條線控制到分析剩余風(fēng)險，但我國行政事業(yè)單位管理水平和規(guī)范性等都有待提高，并不具備分析重大錯報風(fēng)險的管理基礎(chǔ)。
四、 基于舞弊風(fēng)險的國家審計風(fēng)險模型應(yīng)用舉例：跟蹤審計介入時間
跟蹤審計是根據(jù)建設(shè)項目資金投放規(guī)律而創(chuàng)新的一種審計組織方式，審計對象具有時間跨度長、參與方多、影響持續(xù)時間長等特點。目前對跟蹤審計的介入時間有兩種觀點：一種是全過程持續(xù)現(xiàn)場審計的觀點；另一種觀點則認(rèn)為，跟蹤審計介入時間主要取決于審計項目的重要程度。前一種觀點會導(dǎo)致審計成本增加，審計效率和價值降低。后一種觀點的缺陷在于缺乏判斷跟蹤審計時間點的理論基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致審計過程被人為割裂，不利于對審計項目開展系統(tǒng)性評價。
從舞弊的角度來看，跟蹤審計可以看成是以發(fā)現(xiàn)和防范舞弊為手段、以提高資金使用效益為目的的審計組織方式。一般來說，如果事后搜集證據(jù)的成本較大、行為的重要性程度較高，應(yīng)當(dāng)適時搜集證據(jù)。采取何種方式搜集證據(jù)，取決于行為的重要性程度、發(fā)生舞弊的可能性以及事后搜集證據(jù)的成本收益。
從舞弊風(fēng)險來看，建設(shè)項目準(zhǔn)備階段、施工階段和結(jié)算階段，參與各方都有可能進(jìn)行舞弊。參與各方權(quán)責(zé)不同，導(dǎo)致不同參與方的舞弊影響程度和結(jié)果有所差異。在項目的準(zhǔn)備階段，參與方的舞弊具有伴生性特點，審計人員應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注建設(shè)單位舞弊的可能性。從跟蹤審計目的要求來說，審計應(yīng)當(dāng)介入建設(shè)項目審批階段。
在項目的施工階段，施工單位舞弊的可能手段主要集中于變更簽證、隱蔽工程、工程款支付等領(lǐng)域。監(jiān)理單位舞弊具有伴生性特點。審計人員應(yīng)當(dāng)在充分評估項目建設(shè)單位、項目施工單位、項目監(jiān)理單位等部門舞弊風(fēng)險、內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估舞弊風(fēng)險，科學(xué)地選擇項目審計介入時間。例如對監(jiān)理單位履職的鑒證監(jiān)督，如果監(jiān)理單位履職舞弊風(fēng)險較高（如監(jiān)理單位聲譽(yù)較差等），審計人員就應(yīng)關(guān)注監(jiān)理合同的簽訂，將材料進(jìn)場、隱蔽工程施工等作為跟蹤審計的重點關(guān)注范圍，采取現(xiàn)場抽查、駐場審計等方式開展跟蹤審計。如果監(jiān)理單位履職舞弊風(fēng)險較低，審計人員則應(yīng)將監(jiān)理單位監(jiān)理實施方案、管理制度等作為審計重點，采取事后鑒證、材料復(fù)核等方式開展跟蹤審計。
項目竣工決算階段，一般會發(fā)生多計工程款、工程驗收質(zhì)量等舞弊行為。審計人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合前期工程建設(shè)過程中對施工單位、建設(shè)單位和監(jiān)理單位的舞弊風(fēng)險評估，確定重點審計內(nèi)容和審計介入時間。
五、 結(jié)束語
國家審計免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮需要在提高審計效率的同時，有效地降低審計風(fēng)險。本文深入分析了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型及審計風(fēng)險評估意義，從比較審計風(fēng)險的角度，提出國家審計風(fēng)險評估具有外在壓力不足、體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動微觀查處責(zé)任等特征。在此基礎(chǔ)上，筆者引入舞弊動因理論，嘗試構(gòu)建了以舞弊風(fēng)險檢查為基礎(chǔ)的國家審計風(fēng)險模型，并就該模型對跟蹤審計介入時間的確定進(jìn)行舉例說明，以期為國家審計實踐提供理論指導(dǎo)。本文研究的不足之處在于主要結(jié)論建立在規(guī)范分析基礎(chǔ)上，缺乏經(jīng)驗證據(jù)的支持，這也是未來研究的方向。�
