內(nèi)部控制一直是理論與實務界關注的重要領域。目前有關內(nèi)部控制的研究，主要來自審計學、管理學與經(jīng)濟學三個視角。基于審計學視角的內(nèi)部控制理論以財務報告客觀性為目標，基于管理學視角的內(nèi)部控制理論則認為內(nèi)部控制是以業(yè)務標準化控制、程序控制、觀念控制、決策機制和激勵約束機制等為內(nèi)容。這兩個視角對于內(nèi)部控制理論的研究，可以認為是基于內(nèi)部控制應用理論的研究。還有學者從經(jīng)濟學的視角對內(nèi)部控制的基礎理論進行探討，包括依據(jù)新制度經(jīng)濟學理論和演化經(jīng)濟學理論探討內(nèi)部控制的本質(zhì)、性質(zhì)與目標等內(nèi)部控制的基礎理論問題（楊雄勝、2006；蔡吉甫、2007）。經(jīng)濟學視角下對于內(nèi)部控制基礎理論問題的探討，無疑為研究內(nèi)部控制的本質(zhì)、目標等基礎理論問題開拓了很好的視野。本文將在現(xiàn)有內(nèi)部控制理論研究的基礎上，探討不完全契約視角下內(nèi)部控制的幾個基本理論問題。
一、內(nèi)部控制本質(zhì)
在1992年著名的COSO報告中，給出的內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工共同設計和實施的，為營運的效率和效果、財務報告的可靠性、現(xiàn)有法律法規(guī)的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。這一定義界定了內(nèi)部控制的主體、目標，并明確將內(nèi)部控制界定為一種過程，突破了以往對于內(nèi)部控制在手段、措施以及政策層面的限定。但是，這一定義雖然說明了內(nèi)部控制是什么，卻沒有解釋內(nèi)部控制的本質(zhì)究竟是什么。內(nèi)部控制的本質(zhì)是內(nèi)部控制理論研究的核心問題，是內(nèi)部控制目標、框架等其他內(nèi)部控制理論研究的基礎。隨著時間的推移與空間的變遷，內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式有可能發(fā)生重大改變，而內(nèi)部控制的本質(zhì)將始終是這些改變發(fā)生的原始作用力，因此有必要先對內(nèi)部控制的本質(zhì)進行研究。
在已有的研究中，諸多學者對于內(nèi)部控制的本質(zhì)做出解釋，但觀點略有差異。林鐘高和鄭軍（2007）認為內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性是一種持續(xù)均衡利益關系的契約裝置，是企業(yè)內(nèi)部各個控制主體之間為實現(xiàn)作為專業(yè)化結果的交換收益，是其財富最大化而作出的合約安排。張宜霞（2007）認為企業(yè)在不完備契約以及各參與主體效用最大化的選擇之下之所以能夠有效運轉和發(fā)展，就在于企業(yè)內(nèi)部的控制機制，因此在系統(tǒng)和整體效率視角下企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)就是彌補企業(yè)契約的不完備性，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的均衡與有效運作。蔡吉甫（2006）從產(chǎn)權理論的研究視角出發(fā)，認為在現(xiàn)代企業(yè)不完全契約的特征下，內(nèi)部控制實際上是為了彌補企業(yè)契約不完全性而產(chǎn)生的一個控制系統(tǒng)，是企業(yè)契約本質(zhì)的實現(xiàn)機制。謝志華（2009）認為企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)由企業(yè)組織關系決定，由于企業(yè)組織關系中存在平等契約關系和科層等級關系，因此內(nèi)部控制本質(zhì)是在這種企業(yè)關系中的制衡與監(jiān)督。雖然學者們對于內(nèi)部控制本質(zhì)的認識有所不同，但是在進行內(nèi)部控制本質(zhì)的研究中，卻具有幾個共同點：一是都是以企業(yè)的契約本質(zhì)為研究基礎；二是都認識到企業(yè)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與契約的不完全性具有密切關系。由于人類的有限理性、外部環(huán)境的復雜性及不確定性，以及信息的不對稱性，現(xiàn)實中契約的不完全性是絕對的，因此企業(yè)實際上是一系列不完全契約的集合。根據(jù)科斯（1937）的理論，企業(yè)是為了節(jié)約市場中存在的交易費用、提高契約主體產(chǎn)權交易效率而存在。企業(yè)各利益相關主體在追求利益最大化的過程中，正是由于契約的不完全性，導致交易主體內(nèi)部效率的損失，而旨在節(jié)約交易費用提升內(nèi)部交易效率的機制就應運而生。事實上，內(nèi)部控制的一個重要功能就是彌補了企業(yè)契約的不完全性，形成了節(jié)約交易費用的比較優(yōu)勢，有效地協(xié)調(diào)了企業(yè)契約主體的利益沖突，保證了企業(yè)的正常運作和發(fā)展（蔡吉甫，2007）。因此，內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補不完全契約的一組制度安排，目的在于節(jié)約交易成本和實現(xiàn)資源的有效配置。從這一本質(zhì)來看，內(nèi)部控制有著超越傳統(tǒng)認識上的更為廣泛的邊界。根據(jù)內(nèi)部控制的這一本質(zhì)，其主體邊界就包括了董事會、管理層以及企業(yè)員工，其客體邊界則包括了企業(yè)中基于契約關系形成的一系列關系及組合，其組織邊界也就是企業(yè)的契約邊界，即企業(yè)的組織邊界。
二、內(nèi)部控制目標
企業(yè)契約的不完全性，使得內(nèi)部控制成為彌補不完全契約的一組制度安排。基于這一本質(zhì)，內(nèi)部控制的目標首先與企業(yè)的目標是一致的?；诶嫦嚓P者理論，現(xiàn)代企業(yè)的目標發(fā)生重大變革，企業(yè)不再以實現(xiàn)股東財富最大化或公司價值最大化為目標，而是以實現(xiàn)全體利益相關者利益最大化為目標。內(nèi)部控制作為彌補不完全契約的制度安排，首先服從于維護企業(yè)利益相關者利益最大化的目標。作為一組彌補契約不完全的制度安排，內(nèi)部控制的目標還應包括為企業(yè)內(nèi)契約的履行創(chuàng)造基礎性條件。具體來說，這一目標即要求內(nèi)部控制通過對企業(yè)的契約主體進行約束與控制，最大限度地維護企業(yè)契約主體交易的公平與效率、降低交易成本，對契約實現(xiàn)過程和結果提供合理保障，最終實現(xiàn)契約主體產(chǎn)權的保值與增值。從這一目標可以看出，內(nèi)部控制的目標包含三個方面：一是要保證契約實施的效率，二是要保證契約交易的公平。保障契約實施的效率是內(nèi)部控制的經(jīng)濟價值目標。內(nèi)部控制通過制度安排對企業(yè)各交易主體之間的權利與義務進行界定，這一系列的規(guī)則約束了主體之間的交易關系，從而形成了對于契約不確定性與風險的控制，對契約交易雙方進行利益的維護與監(jiān)督，特別是對于組織內(nèi)部資產(chǎn)專用性交易制定的制度安排將大為降低企業(yè)內(nèi)部的交易費用（林鐘高、鄭軍，2007）。保障契約的公平實施是內(nèi)部控制的責任目標。內(nèi)部控制制度安排是否實現(xiàn)了內(nèi)部控制責任，取決于內(nèi)部控制制度是否公正。制度公正指的是制度能夠保證在此制度之下利益分配結果的公正。內(nèi)部控制這一責任目標的實現(xiàn)，是實現(xiàn)內(nèi)部控制經(jīng)濟目標的基礎。在內(nèi)部控制制度大力發(fā)展的制度環(huán)境中，秩序與效率的重要性逐漸趨于一致。內(nèi)部控制制度安排的秩序即是制度安排原則與制度安排方式的公正性。
三、內(nèi)部控制制度安排
內(nèi)部控制的具體制度安排是企業(yè)內(nèi)部控制實施的根本途徑。蔡吉甫（2006）認為，現(xiàn)代企業(yè)契約的特別之處在于契約中包含了對專用性人力資本的使用。與非人力資本及其所有者可分離的產(chǎn)權特征相比，專用性人力資本的產(chǎn)權天然屬于其所有者，且無法分離，非“激勵”難以調(diào)動。由此決定了現(xiàn)代企業(yè)契約只能采用一種不完全契約，要素所有者為維護自己的權益，需要對委托產(chǎn)權進行控制。因此，內(nèi)部控制的制度安排即是權利的配置過程。在企業(yè)的內(nèi)部控制中，權利的配置包含兩個層次。第一個層次是產(chǎn)權所有者對于代理人的控制，第二個層次即是經(jīng)營者為履行受托經(jīng)營責任而進行的控制。
鄭石橋（2006）指出，內(nèi)部控制機制的實現(xiàn)具有三種途徑：一是契約方式，通過與管理者簽訂契約約束其機會主義行為，但由于這個契約一定是不完全的，因此，這一制度并不能有效解決管理者的機會主義行為問題；二是監(jiān)督方法，通過制度安排對管理者進行監(jiān)管，包括通過董事會、非執(zhí)行大股東以及債權人等的監(jiān)管制度；三是激勵機制，即與管理者簽訂激勵契約，這一契約將管理的利益與企業(yè)股東的利益進行關聯(lián)，使得管理者在獲取自身利益的同時能夠考慮到股東的利益。在這些制度安排中，前兩種具有大棒性質(zhì)而后一種則具有胡蘿卜性質(zhì)。第一個層次的控制必須采用激勵加約束的方式，通過董事會及其所屬委員會、債權人等所實施的治理控制達成內(nèi)部控制的目標。第二個層次的控制則表現(xiàn)為管理控制。其控制是以有效履行產(chǎn)權經(jīng)營受托責任，實現(xiàn)產(chǎn)權經(jīng)營的效率和效果性為目標，現(xiàn)實中常用的控制措施有會計控制、財務控制、內(nèi)部審計控制和制度控制等（蔡吉甫，2006）。這兩個相互管理的內(nèi)部控制層次直接的關系形成，是以委托代理關系為基礎，以要素所有者產(chǎn)權的受托責任為依據(jù)形成的。要素所有者居于委托代理關系中的委托地位，是產(chǎn)權主體，因此要素所有者處于內(nèi)部控制的主體地位。而經(jīng)營者在第一層級的制度安排中，屬于客體地位，但在第二層級的控制中，由于其受托責任的履行，變成第二層控制的主體。因而，經(jīng)營者處于內(nèi)部控制體系的中心位置。內(nèi)部控制制度安排的核心在于權利的配置，因此如何在要素所有者與經(jīng)營者之間以及企業(yè)內(nèi)部層級之間劃分權利，是企業(yè)內(nèi)部控制體系構建的關鍵。
四、內(nèi)部控制信息披露
不完全契約存在的一個重要原因就是信息的不對稱性，而信息不對稱產(chǎn)生的直接原因就是契約雙方行為的不可完全觀察性。不完全契約視角下，內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補企業(yè)不完全契約的制度安排，而企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露，則是這些制度安排的其中之一。企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露一方面降低了企業(yè)內(nèi)部契約主體與外部契約主體之間的信息不對稱，另一方面，內(nèi)部控制信息的披露能夠增加對于企業(yè)管理者的約束，是監(jiān)督其履行委托代理契約的重要制度安排，能夠降低委托人與代理人間的代理成本。內(nèi)部控制的信息披露應包含于企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵之中。管理學以行為科學理論認為，企業(yè)進行自愿性信息披露的目的是，將能夠代表公司核心能力的價值信息傳遞給投資者，能夠增強投資者與管理層之間信息溝通，提升投資者對于公司潛在競爭力的了解，從而使其對于偶那個是的未來更具有信心（何衛(wèi)東，2003）。從不完全契約的視角來看，內(nèi)部控制信息披露本身就是彌補企業(yè)內(nèi)部人與外部人契約不完全性的制度安排，而企業(yè)內(nèi)部控制信息本身所包含的內(nèi)容即是企業(yè)對于內(nèi)部不完全契約彌補情況的信息。因此，企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露對于企業(yè)外部人來說具有雙重信息屬性，從兩個層面向企業(yè)外部人傳達了企業(yè)追求契約效率降低交易成本的目標。
內(nèi)部控制信息披露包括強制信息披露與自愿信息披露。雖然內(nèi)部控制信息披露能夠緩解企業(yè)內(nèi)外部人的信息不對稱，傳達企業(yè)價值信息，但內(nèi)部控制的信息披露是具有披露成本的。從理論上來講，基于成本收益原則，只有當內(nèi)部控制信息披露收益大于披露成本的情況下，企業(yè)才會愿意自愿進行內(nèi)部控制信息披露。美國《薩班斯法案》的頒布，被認為對公司的內(nèi)部控制信息披露更具有強制性要求，與此同時，這一法案對于財務報告舞弊也有更強的抑制作用，但也為企業(yè)帶來了較高的披露成本。我國上市公司內(nèi)部控制信息的強制信息披露十分有限。2008年5月，財政部等六部委頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，它們共同構成了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并且這一規(guī)范將于2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。由此可以推斷，我國企業(yè)內(nèi)部控制信息將在未來的法規(guī)強制披露要求下，進行更多的內(nèi)部控制信息披露。這對于緩解我國資本市場信息不對稱，維護資本市場秩序，降低上市公司委托代理成本將產(chǎn)生重大影響。
五、結束語
在不完全完全契約視角下研究企業(yè)的內(nèi)部控制基本理論問題，提出了理論內(nèi)部控制理論的新思路。在不完全契約視角下，內(nèi)部控制本質(zhì)上是彌補不完全契約的一組制度安排，其目標、制度、信息披露也都將圍繞這一本質(zhì)而進行。從不完全契約視角理解內(nèi)部控制基礎理論問題，對于進一步完善內(nèi)部控制理論，指導內(nèi)部控制實踐具有一定的作用。
