摘要：本文在分析了我國對于高質(zhì)量審計意見需求歷史背景及現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，借鑒國外高質(zhì)量審計意見需求的成功經(jīng)驗，結(jié)合我國上市公司及會計師事務(wù)所存在的問題，以及我國對高質(zhì)量審計意見需求現(xiàn)實需要，對提高我國高質(zhì)量審計意見需求建設(shè)提出了相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞：注冊會計師 高質(zhì)量 審計意見 需求性
一、引言
自從注冊會計師審計制度誕生以來，審計質(zhì)量一直是人們關(guān)注的焦點。審計質(zhì)量不僅關(guān)系到審計行業(yè)的發(fā)展，更對社會及經(jīng)濟的發(fā)展都有很重要的作用。在審計執(zhí)業(yè)過程中，審計質(zhì)量包含著兩方面含義，一個是審計報告的質(zhì)量；另一個是審計工作過程的質(zhì)量。對于審計服務(wù)的消費者來講，審計質(zhì)量更多的是指審計報告的質(zhì)量；對于注冊會計師來講，審計質(zhì)量更多的是指審計的工作質(zhì)量。審計質(zhì)量具有系統(tǒng)性、統(tǒng)一性、經(jīng)濟性、隱蔽性等特點。通過這些特點使我們認(rèn)識到：在實際的工作中，審計質(zhì)量可能會隨時面臨著難以衡量和控制的局面。因此，應(yīng)當(dāng)注重研究如何更好地控制和提高審計質(zhì)量。目前國內(nèi)學(xué)術(shù)界還沒有明確給出關(guān)于對高質(zhì)量審計意見需求性定義的表述，筆者認(rèn)為：高質(zhì)量審計意見的需求是指注冊會計師以及政府監(jiān)管部門等外部信息使用者對于真實、客觀、公正的審計報告的現(xiàn)實需求程度。有需求才會有市場，對高質(zhì)量審計意見的需求程度與審計意見質(zhì)量的高低呈正比例關(guān)系，只有當(dāng)社會各界對于高質(zhì)量審計意見的需求程度提高之后，審計意見的質(zhì)量才會相應(yīng)提高。只有當(dāng)高質(zhì)量審計意見有市場的時候，人們對于高質(zhì)量審計意見的重視程度才會加深，才會積極努力地確保審計報告的真實性，這樣才能夠確保比較高的審計質(zhì)量。
二、審計質(zhì)量研究背景及意義
?。?一 ）國外審計質(zhì)量研究背景 （1）審計質(zhì)量的定義。DeAngelo（1981）指出：審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)被審計對象在會計制度上違規(guī)并公開揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率。認(rèn)為審計質(zhì)量取決于兩個基本因素：審計師的能力和獨立性。Watts和Zimmerman（1986）也提出了類似的定義，認(rèn)為審計質(zhì)量就是發(fā)現(xiàn)并揭露財務(wù)報表中違規(guī)行為的概率。（2）審計質(zhì)量控制。Dopuch和Simunic（1980）經(jīng)過仔細(xì)研究之后發(fā)現(xiàn)：若會計師事務(wù)所的規(guī)模較大且在員工的業(yè)務(wù)培訓(xùn)上花費較多時，審計師的能力也相對更強，有助于提高審計質(zhì)量。Donald R.Deis，Jr.和Gary A.Giroux（1992）經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)無法獲得直接的評估手段時，審計時間可以作為衡量審計質(zhì)量的一個合適指標(biāo)。Hyeesoo Chung和Sanjay Kallapur（2003）以客戶總費用、非審計費用占事務(wù)所收入的比例表示經(jīng)濟依賴性，發(fā)現(xiàn)其并不影響審計質(zhì)量。Gregory D.Kane和Uma Velury（2005）指出在現(xiàn)代公司制企業(yè)里，對于審計質(zhì)量來說，所有者與經(jīng)營者之間的利益分歧是最主要的、最具決定性的因素。不難發(fā)現(xiàn)，在國外的學(xué)術(shù)界中，雖然學(xué)者們在審計質(zhì)量的相關(guān)問題上開展了不少研究，并取得了豐碩的成果，但大都采取經(jīng)驗研究的方式，由于該方式突出強調(diào)了歷史經(jīng)驗的重要性，所以很難形成統(tǒng)一的、有效的原理和方法，無法形成統(tǒng)一完整的審計質(zhì)量管理理論。此外，由于外部組織環(huán)境長期處于變化之中，一味的強調(diào)未經(jīng)實踐驗證的歷史經(jīng)驗的重要性，并用這種經(jīng)驗來指導(dǎo)并解決現(xiàn)實生活中的管理問題是行不通的。所以，我們認(rèn)為應(yīng)該適當(dāng)?shù)慕梃b有效經(jīng)驗，但同時要更多的接觸會計師事務(wù)所實體，根據(jù)外部環(huán)境的變化整理出一套完整的審計質(zhì)量管理理論。
?。?二 ）國內(nèi)審計質(zhì)量研究背景 袁皓（2001）通過分析美國注冊會計師審計質(zhì)量控制機制對提高事務(wù)所審計服務(wù)質(zhì)量起到的重要作用，認(rèn)為建立事務(wù)所業(yè)務(wù)部和實施同業(yè)復(fù)核制度是兩項核心的自律措施，對增強我國的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、促進行業(yè)發(fā)展具有重要意義，有助于提高審計質(zhì)量。陳建民（2004）認(rèn)為，建立個人道德約束、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、行業(yè)協(xié)會自律管理體制、政府行政監(jiān)管體制四個層次的質(zhì)量控制體系可以提高審計質(zhì)量，并指出只有在控制體系的各個層面都能統(tǒng)一并有效的發(fā)揮作用時，才能促進我國注冊會計師行業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。顧署生、張其鎮(zhèn)（2005）認(rèn)為，審計質(zhì)量低下的原因主要涉及審計主體、審計客戶和外部環(huán)境方面。孫堅（2008）認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從事務(wù)所內(nèi)部控制著手，來實現(xiàn)對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的控制。在我國，各界學(xué)者早期對于審計質(zhì)量控制的研究大都集中在具體審計項目質(zhì)量控制的方法上，大多數(shù)是站在比較高的角度來提出現(xiàn)代審計質(zhì)量管理和控制的指導(dǎo)思路，并提出要進行分層次的對審計質(zhì)量進行有效的控制。但在美國安然事件爆發(fā)之后，我國的學(xué)者們則開始注重制度、環(huán)境等方面因素對于注冊會計師審計質(zhì)量的影響，他們指出我國在宏觀環(huán)境、審計客戶、會計師事務(wù)所以及審計人員個人等方面均存在著需要改進的地方。同時，其研究成果也缺乏一套完整的對審計質(zhì)量進行有效管理的理論。所以，我認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從宏觀、中觀以及微觀這三個層面上整體把握審計質(zhì)量管理思路的構(gòu)建，使得該理論既能夠適應(yīng)外部大環(huán)境的變化，還能夠滿足單個會計師事務(wù)所特殊性的需要?？v觀國內(nèi)外學(xué)術(shù)界，從整體來看，學(xué)者們都只是從與審計質(zhì)量相關(guān)的各因素角度出發(fā)，來研究其與審計質(zhì)量的相關(guān)性，如客戶的規(guī)模、審計時間、客戶總費用、非審計費用占事務(wù)所收入、會計師事務(wù)所任期等因素來研究其與審計質(zhì)量的關(guān)系，從而來提出保證高質(zhì)量的審計意見的對策?？v觀當(dāng)前的研究現(xiàn)狀，我們認(rèn)為“有需求才會有市場”，高質(zhì)量審計意見也是如此，只有提高對于高質(zhì)量審計意見的需求性，才能從根源上保障審計意見質(zhì)量的提高。
?。?三 ）高質(zhì)量審計意見需求研究意義 審計意見質(zhì)量的高低是關(guān)系到會計師事務(wù)所能否履行其社會責(zé)任，能否生存和發(fā)展的核心問題。若審計意見質(zhì)量低下，將會給利益相關(guān)者造成極其巨大的損失，同時也會給證券市場造成無法估量的惡劣影響。因此，高質(zhì)量審計意見對于市場經(jīng)濟和注冊會計師行業(yè)的發(fā)展都是十分重要的。要保證審計意見的質(zhì)量水平，就必須提高對于高質(zhì)量審計意見的需求性，這樣才能從根源上保證高質(zhì)量審計意見的存在。因此，對高質(zhì)量審計意見需求性的研究具有重大的意義：有需求才會有市場，只有外部信息使用者和注冊會計師對高質(zhì)量審計意見有著強烈的現(xiàn)實需要，才能夠有效保證審計意見的質(zhì)量；若社會各界對于高質(zhì)量審計意見的需求性偏高，則有助于注冊會計師行業(yè)整體提高業(yè)務(wù)水平，從而促進整個行業(yè)的健康發(fā)展，推動我國經(jīng)濟的良好運行。因此，提高對于高質(zhì)量審計意見的需求性是保證審計質(zhì)量、促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的重要任務(wù)。緊密聯(lián)系我國注冊會計師審計事業(yè)的特殊性，有效研究高質(zhì)量審計意見需求性的相關(guān)問題既具有一定的理論價值，更有重大的現(xiàn)實意義。 三、我國高質(zhì)量審計意見需求現(xiàn)狀
?。?一 ）上市公司管理層 注冊會計師出具的審計意見將會很大程度的影響該上市公司增發(fā)新股、恢復(fù)上市等重大事件的結(jié)果，進而影響該上市公司管理者的經(jīng)營業(yè)績以及業(yè)內(nèi)聲望，因此，有時在利益的驅(qū)動下，可能會與注冊會計師形成利益共同體，粉飾財務(wù)報表，上市公司的管理者是不希望有高質(zhì)量審計意見存在的，這樣會使其粉飾財務(wù)報表的行為敗露，嚴(yán)重時會被追究法律責(zé)任，這就導(dǎo)致了類似于“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等惡性審計案件的發(fā)生。對于經(jīng)營業(yè)績較好且并沒有粉飾財務(wù)報表的管理者而言，高質(zhì)量的審計意見對其的吸引力也并不是很大。從我國目前狀況看，注冊會計師絕大部分出具的都是標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計報告，因此高質(zhì)量的審計意見并不能凸顯其高效率的經(jīng)營管理。所以，這就造成了上市公司管理者對高質(zhì)量審計意見的需求性偏低。
?。?二 ）市場監(jiān)管者 從成本角度來講，市場監(jiān)管者不可能對注冊會計師審計質(zhì)量以及審計過程進行監(jiān)督和控制，即使監(jiān)管部門能夠有效的對注冊會計師審計產(chǎn)品進行完善的監(jiān)管和有效的監(jiān)督，但這很難使利益相關(guān)者得知，很難取得利益相關(guān)者的認(rèn)可和信任。此外，市場監(jiān)管部門本身就是作為社會全體成員的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果而存在的，他們并不能完全的處在中立的立場上，因而，他們并不能完全真正代表利益相關(guān)者以及社會公眾的利益。鑒于以上情況分析，市場監(jiān)管部門對于高質(zhì)量審計意見的需求性也不是很高，因為他們很清楚即使是該審計結(jié)果是客觀公正的，也很難使得相關(guān)利益者信服。
?。?三 ）利益相關(guān)者 現(xiàn)如今，有關(guān)會計師事務(wù)所和注冊會計師審計失誤、出具虛假審計報告的丑聞屢見不鮮，使得社會公眾和利益相關(guān)者均開始懷疑注冊會計師出具審計意見結(jié)論的真實性和公允性。利益相關(guān)者如股東、債權(quán)人和政府等，通常均是通過一些約束性條款或者激勵措施來激發(fā)公司管理層努力提高經(jīng)營業(yè)績。他們在了解公司的運營狀況時，相較于對于利潤及營業(yè)規(guī)模的增長，查看和分析財務(wù)報表以及注冊會計師出具的審計意見通常不是最重要的方式，這就造成了相關(guān)利益者對于注冊會計師出具的審計意見的重視程度不夠，導(dǎo)致了他們對于高質(zhì)量審計意見的需求性也不是很高。
（ 四 ）社會環(huán)境 從整個社會的角度來看，由于近年來不斷被爆出的審計失敗以及出具虛假審計意見的丑聞，使得注冊會計師出具的審計結(jié)論可信度不斷降低，同時社會各個群體對于審計意見的重視程度也在不斷的降低，這就造成了社會公眾對于高質(zhì)量審計意見需求性不高，因為他們不能正確的辨別哪些審計結(jié)論是真實公允的，哪些是經(jīng)過粉飾的。即使注冊會計師出具了高質(zhì)量的審計意見，由于先前發(fā)生的審計失敗事件在人們心中的影響，相關(guān)利益群體有時也會懷疑該審計意見的可信度。因此，導(dǎo)致了整個社會公眾對于高質(zhì)量審計意見的需求欲望不是很大，即需求性不高。
四、提高高質(zhì)量審計意見需求對策
?。?一 ）高質(zhì)量審計需求基本原理 有需求才會有市場。我們認(rèn)為：審計服務(wù)作為一項商品，也理應(yīng)順從這個原理。對于審計服務(wù)的消費者來說，如中小股東、債權(quán)人等外部信息使用者，只有他們對于高質(zhì)量審計服務(wù)有需求時，高質(zhì)量審計服務(wù)才有會一直存在下去，這樣才能推動審計活動的良好發(fā)展。外部信息使用者對于高質(zhì)量審計意見的需求性也是如此。只有在外部需要高質(zhì)量審計意見的情況下，高質(zhì)量審計意見才會有市場，才有可能存在并發(fā)展，否則即使高質(zhì)量審計存在，也不能一直健康、持續(xù)的發(fā)展下去。所以，我們認(rèn)為：要確保高質(zhì)量審計意見的存在并一直持續(xù)良好的發(fā)展下去，就應(yīng)當(dāng)在國內(nèi)確保有穩(wěn)定的市場和一定數(shù)目的需求者。這樣才能從根本上推動推動高質(zhì)量審計意見的發(fā)展，而不是單純的依靠政府監(jiān)管部門或是法律法規(guī)的強制措施來被動的迫使外部信息使用者來配合高質(zhì)量審計意見的產(chǎn)生，只有使他們主動的對高質(zhì)量審計意見產(chǎn)生積極的熱情，才能夠確保高質(zhì)量審計意見的持續(xù)存在和健康發(fā)展，才能提高我國現(xiàn)階段的審計質(zhì)量，防止審計失敗事件的發(fā)生。現(xiàn)階段，縱觀上市公司、會計師事務(wù)所以及社會各個群體，均對于高質(zhì)量審計意見的需求性偏低。換句話說，有些社會群體對于審計意見質(zhì)量的高低重視程度還很低。目前，最關(guān)注審計意見質(zhì)量的是政府監(jiān)督部門，他們通過各項鼓勵和處罰措施來保證其他各群體對于審計質(zhì)量的高低也具有同等的重視程度，但其結(jié)果還是不盡如人意，審計失敗事件時常發(fā)生。這從根源上講，就是社會各群體對于高質(zhì)量審計意見的需求程度還不夠，導(dǎo)致了大家普遍都不關(guān)注審計質(zhì)量的高低。因此，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從社會各個群體的角度出發(fā)，借鑒之前國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的研究成果，以與審計質(zhì)量相關(guān)的各因素為立足點，并根據(jù)社會各個群體的自身特點以及各自的利益，有針對性的制定各項措施，使得整個社會對于高質(zhì)量審計意見的需求性普遍提高，這樣才能保證高質(zhì)量審計意見的持續(xù)存在。我們認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)按照圖1中的關(guān)系來依次規(guī)范各個相關(guān)部門的職能。
?。?二 ）提高高質(zhì)量審計需求對策 （1）市場監(jiān)管部門。我們認(rèn)為：要達到在全社會范圍內(nèi)普遍提高對高質(zhì)量審計意見需求性的目的，應(yīng)當(dāng)以監(jiān)管部門作為基點。首先，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)配備一定數(shù)量且懂得審計知識的專業(yè)人員，還應(yīng)當(dāng)對注冊會計師的審計結(jié)果進行定期或者不定期的檢查；此外，應(yīng)當(dāng)加大處罰力度，對于所發(fā)現(xiàn)的審計失敗案件應(yīng)予以嚴(yán)厲的懲處，應(yīng)及時將重大造假事件向社會輿論公布，使得有造假意圖的管理者不敢實施其不法行為，這樣便會起到一個預(yù)警作用。另外，根據(jù)現(xiàn)階段我國注冊會計師行業(yè)的機構(gòu)設(shè)置，政府名義上不能夠直接管理注冊會計師事務(wù)所，雖然在現(xiàn)實生活中，政府對于會計師事務(wù)所的管理有一定的權(quán)限，但十分有限。我們認(rèn)為：可以適當(dāng)?shù)臄U大政府對于會計師事務(wù)所的管理權(quán)限，這樣能夠有效的保證注冊會計師這一群體提高對高質(zhì)量審計意見的需求?？傊?，以政府為基點，加強監(jiān)管部門的監(jiān)管職責(zé)與處罰力度，能夠從根本上要求上市公司管理者與會計師事務(wù)所保證高質(zhì)量的審計意見，從而提高對高質(zhì)量審計意見的需求性。（2）注冊會計師協(xié)會。在我國，注冊會計師協(xié)會起著聯(lián)系政府與上市公司橋梁的作用。中國注冊會計師協(xié)會是一個行業(yè)自律規(guī)范的組織，并不具備行政處罰的權(quán)力。同時，我國注冊會計師協(xié)會的職能界定還不太明確，這就造成了注冊會計師協(xié)會不能行使實質(zhì)的行政權(quán)力來保證高質(zhì)量的審計結(jié)果。我們認(rèn)為：我國應(yīng)當(dāng)明確界定注冊會計師協(xié)會的職能，使其能夠更加有效地規(guī)范注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)過程。此外，注冊會計師協(xié)會還應(yīng)當(dāng)積極組織注冊會計師參加后續(xù)培訓(xùn)，從而提高注冊會計師行業(yè)的整體業(yè)務(wù)水平。同時，還應(yīng)當(dāng)積極舉辦有關(guān)的普及審計相關(guān)知識的活動，整體加深社會公眾對于審計知識的了解程度，使得社會公眾對于審計知識都有一定的了解，能夠正確理解財務(wù)報表的相關(guān)內(nèi)容，這就使得某些財務(wù)造假行為能夠被社會公眾所發(fā)現(xiàn)，迫使上市公司管理層通過努力來提高其經(jīng)營業(yè)績，而不是靠粉飾財務(wù)報表來達到其預(yù)期的經(jīng)營目標(biāo)，減少財務(wù)報表造假行為的發(fā)生。同時，這樣也能夠減少上市公司管理層與注冊會計師形成利益共同體，出具虛假審計報告的風(fēng)險。通過這樣的方式，使得社會各個群體對審計知識都有了一定程度的了解，一旦發(fā)現(xiàn)某個上市公司的財務(wù)報表有問題，便會直接影響到該公司的聲譽以及日后的籌資等活動，這就使得整個社會群體對于高質(zhì)量審計意見的需求性整體得到提高。（3）利益相關(guān)者。利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)更加重視財務(wù)報表的真實準(zhǔn)確性，通過不同的方式來加深對于審計知識以及財務(wù)報表相關(guān)知識的認(rèn)識，并具備一定的理論基礎(chǔ)，定期不定期的查看公司的財務(wù)報表，如果發(fā)現(xiàn)其中有不合理之處，應(yīng)當(dāng)及時指出并監(jiān)督改正，這樣能夠督促公司管理層更加重視財務(wù)報表的真實性，降低了公司管理層為達到某種目的，粉飾財務(wù)報表，并與注冊會計師形成利益共同體的風(fēng)險，減少審計失敗以及財務(wù)報表弄虛作假等事件發(fā)生的可能性。所以，我們認(rèn)為：利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)更加重視財務(wù)報表的真實性，加深對審計理論知識的掌握，從而能夠督促公司管理層與注冊會計師更加重視財務(wù)報表以及審計結(jié)論的真實性與客觀性。同時，利益相關(guān)者還應(yīng)當(dāng)通過增加一些約束性條款來約束管理層的行為，監(jiān)督管理者的日常經(jīng)營活動，并盡可能多了解公司的日常運作情況。通過以上措施，在利益相關(guān)者的監(jiān)督與激勵之下，使得公司管理層與會計師事務(wù)所對于高質(zhì)量審計意見的需求性均有所提高。此外，我們認(rèn)為還可以通過其他更多的方式來保證社會各個群體對于高質(zhì)量審計意見的需求性。如社會公眾也可以加深對審計知識的了解，積極監(jiān)督上市公司的經(jīng)營活動以及財務(wù)報表的披露，如發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時向相關(guān)部門反映。這樣下去便會在整個社會內(nèi)形成一種良好的社會風(fēng)氣，社會各界均會自覺的抵制審計造假等不法行為的發(fā)生，降低了審計失敗事件發(fā)生的概率。久而久之，即使沒有法律法規(guī)的約束，全社會對于高質(zhì)量審計意見的需求性也會越來越高?？傊覀冋J(rèn)為：只有提高外部信息使用者對于高質(zhì)量審計意見的需求程度，才能從根本上降低我國審計失敗事件發(fā)生的概率。如果只是單純依靠法律法規(guī)的強制措施，那么可能會造成一些社會群體冒著被法律制裁的風(fēng)險去追求一些不正當(dāng)經(jīng)濟利益。雖然嚴(yán)格的法律監(jiān)管可以確保審計失敗事件在一定程度上有所緩解，但我們認(rèn)為：只有在全社會的信息使用者對于高質(zhì)量審計意見的需求性都有所提高，并形成一種良好的社會習(xí)慣之后，才能確保高質(zhì)量審計意見的持續(xù)存在和良好發(fā)展。
五、結(jié)語
本文從影響審計質(zhì)量的各因素出發(fā)，分析了各影響因素與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，通過衡量各影響因素與社會各個利益群體之間的關(guān)系，創(chuàng)新性的提出以政府監(jiān)管部門為基點，利益相關(guān)者加強監(jiān)督與激勵的力度，注冊會計師協(xié)會加強行業(yè)自律以及提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平三者相結(jié)合的手段，努力提高社會整體對于高質(zhì)量審計意見的需求性。在研究方法上更加注重與注冊會計師、會計師事務(wù)所以及社會各利益群體的自身特點相結(jié)合，適當(dāng)?shù)慕梃b有效經(jīng)驗，并更多的接觸會計師事務(wù)所實體，運用理論聯(lián)系實際的方法，根據(jù)外部環(huán)境的變化整理出完整的對于提高高質(zhì)量審計意見需求性的建議及意見，較先前的研究成果而言，靈活性和適應(yīng)性要更強。對高質(zhì)量審計需求研究具有參與意義。
