[論文關(guān)鍵詞]收益；計(jì)量；發(fā)展
[論文摘要]隨著的變化，現(xiàn)有的收益計(jì)量模式受到越來(lái)越多的質(zhì)疑，如何提高收益計(jì)量的有用性是學(xué)界一直研究的課題。筆者認(rèn)為，未來(lái)收益計(jì)量中，在內(nèi)涵上，應(yīng)借鑒收益的觀(guān)點(diǎn)；在確認(rèn)上，應(yīng)突破實(shí)現(xiàn)原則的束縛；在計(jì)量屬性上，應(yīng)改變單一的計(jì)量模式；在收益確定上，應(yīng)兼顧收入費(fèi)用法和資產(chǎn)負(fù)債法；在報(bào)告方式上，應(yīng)擴(kuò)展傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)表。
收益是衡量一個(gè)企業(yè)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告一直被認(rèn)為是會(huì)計(jì)的重心所在。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)有的收益計(jì)量模式受到越來(lái)越多的質(zhì)疑，未來(lái)收益會(huì)計(jì)應(yīng)向哪個(gè)方向發(fā)展呢?筆者想就此談一些粗淺的看法。
一、在收益內(nèi)涵上，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的觀(guān)點(diǎn)
盡管收益是會(huì)計(jì)學(xué)最常用的基本概念之一，但“什么是收益”卻是個(gè)爭(zhēng)論已久的問(wèn)題?？傮w來(lái)看，這種爭(zhēng)論主要在會(huì)計(jì)收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念之間展開(kāi)。
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念主要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上。通常是指來(lái)自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，并由此形成了以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則和穩(wěn)健原則為基本特征的收益確定模式。有的學(xué)者將會(huì)計(jì)收益的特征歸納為五個(gè)方面：第一，基于企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的交易，是一種交易觀(guān)的結(jié)果。這樣，企業(yè)一些資源或狀況已發(fā)生變化，但同時(shí)沒(méi)有確切的交易與之相對(duì)應(yīng)的。就不予以反映；第二，依據(jù)“會(huì)計(jì)分期”假定。代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一個(gè)既定期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果或財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；第三，應(yīng)考慮“收入實(shí)現(xiàn)”，任何收入都必須是已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果；第四，按歷史成本來(lái)計(jì)量費(fèi)用；第五，收益是收入和費(fèi)用正確配比的結(jié)果。
在經(jīng)濟(jì)學(xué)中也有很多學(xué)者論及收益概念，代表性的觀(guān)點(diǎn)主要有費(fèi)雪(Irving Fisher)和希克斯(John.R.Hicks)的論述。費(fèi)雪認(rèn)為，收益具有三方面的涵義：得到滿(mǎn)足的“精神”收益；獲得服務(wù)的“真實(shí)”收益；收到現(xiàn)金的“貨幣”收益。希克斯認(rèn)為。收益是一個(gè)人在期末與期初保持同等富裕的情況下所可能消費(fèi)的最高數(shù)額，而非可能支出的最高數(shù)額。由于費(fèi)雪定義中的“心理”收益主觀(guān)性太強(qiáng)而無(wú)法客觀(guān)計(jì)量。相比而言。希克斯的定義更容易被會(huì)計(jì)界所接受。同時(shí)，在完全封閉環(huán)境下，該概念還與會(huì)計(jì)收益相吻合。
從二者的概念可以看出，會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益相比。最大的差別在于收益是否一定要基于明確可辨認(rèn)的交易的存在。會(huì)計(jì)收益往往與交易相聯(lián)系，而經(jīng)濟(jì)學(xué)收益則既要考慮交易的影響，也要考慮非交易因素的影響。具體來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)學(xué)收益傾向于在資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)就確認(rèn)收益，而不要求等到取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)時(shí)確認(rèn)：而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益則特別強(qiáng)調(diào)對(duì)收益的實(shí)現(xiàn)測(cè)試，即只有當(dāng)價(jià)值變化在某項(xiàng)交易中確實(shí)發(fā)生時(shí)才加以確認(rèn)，即將收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)推遲到有更實(shí)質(zhì)性的證據(jù)表明收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或賺取之時(shí)(如銷(xiāo)售成立)才予確認(rèn)。
但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是衍生工具的迅猛發(fā)展，促使人們不得不對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念進(jìn)行反思?，F(xiàn)在，會(huì)計(jì)學(xué)界在以公允價(jià)值計(jì)量金融工具方面已基本達(dá)成共識(shí)，以揭示企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和所面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)。顯然，確認(rèn)和報(bào)告由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的資產(chǎn)利得和損失，必然要求突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確定模式以實(shí)際交易活動(dòng)為基礎(chǔ)、只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益的觀(guān)點(diǎn)。目前，會(huì)計(jì)學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念，逐步改良傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益，并提出了一些介于二者之間的收益概念，如英國(guó)提出的“全部已確認(rèn)利得與損失”，美國(guó)提出的“全面收益”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的“全部利得與損失”等。都代表了這種會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展的傾向。這一發(fā)展趨勢(shì)又進(jìn)一步引起了下文提到的其他方面的變化。
二、在收益確認(rèn)上，突破實(shí)現(xiàn)原則的束縛
實(shí)現(xiàn)原則是目前收益確定最為重要的慣例。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀(guān)念認(rèn)為，收益只有在實(shí)現(xiàn)時(shí)，才能夠客觀(guān)地計(jì)量，因?yàn)樗砥髽I(yè)實(shí)實(shí)在在已經(jīng)賺取的收益，是確定的收益，而對(duì)于可能的、未實(shí)現(xiàn)的收益，由于沒(méi)有足夠的證據(jù)保證計(jì)量的可靠性，因此會(huì)計(jì)人員應(yīng)一概不予確認(rèn)。可見(jiàn)。依據(jù)實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益最大的優(yōu)點(diǎn)就是能夠保證收益確認(rèn)結(jié)果的客觀(guān)性和可驗(yàn)證性。同時(shí)，傳統(tǒng)觀(guān)念還認(rèn)為，將收入和利得的確認(rèn)建立在實(shí)際交易的基礎(chǔ)之上，也有利于企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中客觀(guān)存在的不確定性。
然而，從決策有用觀(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度考察，實(shí)現(xiàn)原則并不是確認(rèn)收入和利得的理想方法。因?yàn)樗哂袑?dǎo)致價(jià)值增值期間和收益報(bào)告期間相分離的內(nèi)在缺陷。一些對(duì)者評(píng)估企業(yè)業(yè)績(jī)以及企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量能力極為關(guān)鍵的信息，如資產(chǎn)增值(房地產(chǎn)增值、投資的價(jià)格上漲等)、匯率變動(dòng)形成的折算調(diào)整等，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則都只能等到相關(guān)交易實(shí)際發(fā)生時(shí)才能加以確認(rèn)，使得企業(yè)當(dāng)期的收益信息發(fā)生扭曲，揭示的信息不全面。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨不穩(wěn)定和企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的增加，實(shí)現(xiàn)原則的局限性暴露得越來(lái)越明顯。
針對(duì)拘泥于實(shí)現(xiàn)原則而使得信息相關(guān)性可能降低這一事實(shí)，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)家開(kāi)始反對(duì)將實(shí)現(xiàn)原則作為確認(rèn)收入和利得的惟一標(biāo)準(zhǔn)。他們認(rèn)為，除業(yè)主之間交易以外的一切權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)都應(yīng)屬于一個(gè)企業(yè)的收益。實(shí)現(xiàn)原則的作用只是為了保證資產(chǎn)和負(fù)債在報(bào)表中的變動(dòng)具有足夠的確定性。但它不能成為將某些相當(dāng)確定的資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)排除在報(bào)表之外的理由。因此。筆者建議，在堅(jiān)持傳統(tǒng)實(shí)現(xiàn)原則的基礎(chǔ)上。將收益報(bào)告擴(kuò)展到能為客觀(guān)的、可的證據(jù)證明的價(jià)值變動(dòng)上。
這樣。收入和利得除了可以根據(jù)傳統(tǒng)的“已實(shí)現(xiàn)”標(biāo)準(zhǔn)加以確認(rèn)外，又增加了“可實(shí)現(xiàn)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。“可實(shí)現(xiàn)”是指收入或持有資產(chǎn)不難轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)。其中，不難轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)具有以下兩項(xiàng)特征：一是互換的組成單位；二是在交易活躍的上有公開(kāi)的標(biāo)價(jià)，能夠吸納該主體所持有資產(chǎn)的數(shù)量而不致嚴(yán)重地影響價(jià)格。除此之外，有些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)甚至準(zhǔn)備進(jìn)一步放寬全面收益的確認(rèn)條件。將不滿(mǎn)足盈利確認(rèn)指南但符合確認(rèn)基本標(biāo)準(zhǔn)的某些未實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)變動(dòng)也作為全面收益加以確認(rèn)。
三、在計(jì)量屬性上，改變單一的歷史成本計(jì)量模式
擴(kuò)展收益表(或全面收益表)是目前發(fā)達(dá)國(guó)家解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益局限性的舉措之一。分析這些國(guó)家的擴(kuò)展收益表可以發(fā)現(xiàn)，其中的其他全面收益項(xiàng)目都是由于采用(或部分采用)包括公允價(jià)值在內(nèi)的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量形成的。我們知道，會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量是相伴而生、難以分割的。確認(rèn)不僅要解決將經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作為資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素正式加以記錄并列入報(bào)表的問(wèn)題，而且通常還包括該項(xiàng)目嗣后發(fā)生變動(dòng)或處理的確認(rèn)。后者被稱(chēng)為后續(xù)確認(rèn)問(wèn)題。它是指對(duì)已記錄的相同的項(xiàng)目由于計(jì)量上的變動(dòng)，通過(guò)不同的事項(xiàng)修改(調(diào)整)原先確認(rèn)的金額。
