摘要：本文以實(shí)例的形式闡析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的關(guān)鍵程序，以期幫助廣大財(cái)會(huì)人員熟練地掌握所得稅會(huì)計(jì)核算的新方法，更快更好地應(yīng)用于企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 核算 關(guān)鍵程序 舉例
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一種科學(xué)、先進(jìn)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，目前許多財(cái)會(huì)人員對(duì)開展這種方法的核算感到棘手。為此，筆者根據(jù)自己教學(xué)的體會(huì)和實(shí)踐的探索，通過列舉具體實(shí)例，疏理歸納，提綱挈領(lǐng)地解析這種方法核算的幾個(gè)關(guān)鍵程序，以巧解癥結(jié)，供同行們參考。
一、實(shí)例資料
宏興公司于2012年1月設(shè)立，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。該公司2012年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額為4 000萬元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項(xiàng)目如下：
（1）2012年1月1日，宏興公司以916.25萬元自證券市場(chǎng)購入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國(guó)債。該國(guó)債票面金額為900萬元，票面年利率為5%，實(shí)際年利率為4%，到期日為2014年12月31日。宏興公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算。稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免交所得稅。
（2）2012年12月31日，宏興公司對(duì)新華公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益為160萬元，該項(xiàng)投資于2012年4月1日取得，取得時(shí)成本為1 500萬元（稅法認(rèn)定的取得成本也為1 500萬元），該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資2012年持有期間除確認(rèn)投資收益外，未發(fā)生其他增減變動(dòng)事項(xiàng)。假定宏興公司與新華公司適用的所得稅稅率相同。宏興公司沒有出售該長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)劃。
（3）2012年4月8日，宏興公司外購一幢寫字樓并立即對(duì)外出租形成投資性房地產(chǎn)，該寫字樓取得時(shí)成本為 4 200萬元，宏興公司采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，2012年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為4 500萬元。假定稅法規(guī)定，該寫字樓應(yīng)采用年限平均法按25年計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。
（4）2012年7月，宏興公司自公開市場(chǎng)購入明達(dá)公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，取得時(shí)成本為600萬元；2012年12月31日該股票的公允價(jià)值為650萬元，公允價(jià)值相對(duì)賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入所有者權(quán)益，持有期間股票未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（5）按銷售合同規(guī)定，宏興公司承諾對(duì)銷售的M產(chǎn)品提供3年免費(fèi)售后服務(wù)。宏興公司2012年銷售的M產(chǎn)品預(yù)計(jì)在售后服務(wù)期間將發(fā)生的費(fèi)用為180萬元，已計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。宏興公司2012年實(shí)際發(fā)生售后服務(wù)支出30萬元。
其他相關(guān)資料：
（1）假定預(yù)計(jì)未來期間宏興公司適用的所得稅稅率不會(huì)發(fā)生變化。
（2）宏興公司預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
（3）除上述事項(xiàng)外，宏興公司沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
要求：
（1）計(jì)算確定宏興公司上述交易或事項(xiàng)中資產(chǎn)、負(fù)債在2012年12月31日所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的金額。
（2）計(jì)算宏興公司2012年的應(yīng)納稅所得額、當(dāng)期所得稅、遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。
（3）編制宏興公司2012年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。
二、核算的關(guān)鍵程序解析
從上述實(shí)例資料可知，宏興公司2012年發(fā)生的交易或事項(xiàng)，涉及到所得稅會(huì)計(jì)問題，而宏興公司的所得稅是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的，因此，我們當(dāng)且應(yīng)當(dāng)弄清楚資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的一些關(guān)鍵程序?，F(xiàn)分別解析如下：
關(guān)鍵程序之一：計(jì)算確定暫時(shí)性差異
暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算注重的對(duì)象，它按照對(duì)未來期間應(yīng)納稅所得額的影響不同可劃分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。這兩項(xiàng)差異應(yīng)當(dāng)分別資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，逐一計(jì)算其期末賬面價(jià)值與期末計(jì)稅基礎(chǔ)，通過比較兩者的大小來確定資產(chǎn)、負(fù)債在本期是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
對(duì)于本例，宏興公司2012年發(fā)生的交易或事項(xiàng)中：
（1）持有至到期投資的年末賬面價(jià)值=916.25×（1+4%）=952.90（萬元）；持有至到期投資的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=952.90（萬元）[因稅法規(guī)定，國(guó)債的利息收入36.65萬元（916.25×4%）免稅，即可以抵稅，符合資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義]。上述兩者相等，所以該項(xiàng)持有至到期投資本年不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但需注意的是，國(guó)債利息收入36.65萬元是一項(xiàng)永久性差異。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的年末賬面價(jià)值=1 500+160=1 660（萬元）；長(zhǎng)期股權(quán)投資的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=1 500（萬元）。 1 660萬元＞1 500萬元，所以該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在本年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異160萬元，但因宏興公司沒有出售該長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)劃，故此項(xiàng)差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（3）投資性房地產(chǎn)的年末賬面價(jià)值=4 500（萬元）；投資性房地產(chǎn)的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=4 200-4 200÷25×8÷12=4 088（萬元）。4 500萬元＞4 088萬元，所以該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在本年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異412萬元。
（4）可供出售金融資產(chǎn)的年末賬面價(jià)值=650（萬元）；可供出售金融資產(chǎn)的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=600（萬元）。650萬元＞600萬元，所以該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)在本年產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元。但由于此項(xiàng)差異50萬元是可供出售金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)所造成的，按稅法規(guī)定是不計(jì)入本年的應(yīng)納稅所得額，需待處置時(shí)再一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（5）預(yù)計(jì)負(fù)債的年末賬面價(jià)值=180-30=150（萬元）；預(yù)計(jì)負(fù)債的年末計(jì)稅基礎(chǔ)=150-150=0（因稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除）。150萬元＞0萬元，所以該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在本年產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異150萬元。
關(guān)鍵程序之二：計(jì)算確定當(dāng)期所得稅
企業(yè)在確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，首先應(yīng)在當(dāng)期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同產(chǎn)生的差異，按照所得稅法的規(guī)定，進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減處理，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，然后，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+稅法規(guī)定的調(diào)增金額-稅法規(guī)定的調(diào)減金額-稅法規(guī)定的不征稅收入
其中，稅法規(guī)定調(diào)增金額的項(xiàng)目有：①永久性差異（即會(huì)計(jì)核算超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的一些支出、罰款、罰金、滯納金及損失等）；②本期產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。稅法規(guī)定調(diào)減金額的項(xiàng)目有：①永久性差異（如購買國(guó)債的利息收入，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等）；②本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
稅法規(guī)定的不征稅收入，對(duì)于企業(yè)而言主要是指國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，即企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政資金。
對(duì)于本例：
（1）宏興公司2012年的應(yīng)納稅所得額=4 000-36.65-160-412+150=3 541.35（萬元）
（2）宏興公司2012年所得稅即當(dāng)期所得稅=3 541.35×25%≈885.34（萬元）
關(guān)鍵程序之三：計(jì)算確定遞延所得稅
遞延所得稅是指按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額差額的差額，即遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期發(fā)生額的差額。但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響以及企業(yè)合并中的所得稅影響。用公式表示如下：
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）=遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)的當(dāng)期發(fā)生額
期末遞延所得稅負(fù)債=期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×未來（預(yù)期清償該負(fù)債）期間適用的所得稅稅率
期末遞延所得稅資產(chǎn)=期末可抵扣暫時(shí)性差異×未來（預(yù)期收回該資產(chǎn)）期間適用的所得稅稅率
一般情況下，當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債大于當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的差額，為當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用，它應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用；反之，為當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅收益，它應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，抵減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
對(duì)于本例，宏興公司2012年遞延所得稅的計(jì)算確定如下：
（1）期末遞延所得稅負(fù)債=（412+50）×25%=115.50（萬元）
（2）期末遞延所得稅資產(chǎn)=150×25%=37.50（萬元）
由于宏興公司于2012年1月才設(shè)立，故無期初遞延所得稅負(fù)債與期初遞延所得稅資產(chǎn)余額，因此可得遞延所得稅=115.50-37.50=78（萬元）。
關(guān)鍵程序之四：計(jì)算確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用
企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，會(huì)計(jì)利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用就是兩者之和。用公式表示如下：
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅±遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
或：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期增加額（或：-遞延所得稅負(fù)債本期減少額）+遞延所得稅資產(chǎn)本期減少額（或：-遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額）
上述的“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”計(jì)算的兩個(gè)公式其實(shí)質(zhì)是相同的。因?yàn)榈谝粋€(gè)公式的第一個(gè)括號(hào)內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期減少額；第二個(gè)括號(hào)內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)的本期減少額。
對(duì)于本例：
根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，宏興公司2012年可供出售金融資產(chǎn)項(xiàng)目在本年產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債12.50萬元（50×25%）時(shí)，不是計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用，以體現(xiàn)企業(yè)的損益，而是直接計(jì)入所有者權(quán)益的“資本公積”項(xiàng)目。因此可得宏興公司2012年計(jì)算確定的所得稅費(fèi)用=885.34+412×25%-37.50=950.84（萬元）≠885.34+78。
綜合上述資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的四個(gè)關(guān)鍵程序，我們可編制宏興公司2012年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬元）：
借：所得稅費(fèi)用 950.84
遞延所得稅資產(chǎn) 37.50
資本公積——其他資本公積 12.50
貸：遞延所得稅負(fù)債 115.50
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 885.34
三、結(jié)束語
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的推廣應(yīng)用，雖然對(duì)廣大財(cái)會(huì)人員來說難度較大，但我們只要解除舊的方法的束縛，更新觀念，扎實(shí)地學(xué)習(xí)好所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并掌握其精髓，突破上述資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的四個(gè)關(guān)鍵程序，我們就一定能夠得心應(yīng)手地開展好企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)工作。J
（注：本文系湖南省教育廳科學(xué)研究一般項(xiàng)目的階段性研究成果，項(xiàng)目編號(hào):12C1016；湖南省財(cái)政廳、湖南省科技廳科技計(jì)劃項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：2011FJ6002；教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目，項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：12YJA630024）
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2.張志鳳編著.2011年會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試·中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.
作者簡(jiǎn)介：
劉世承，男，湖南外貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系講師。主研方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。
鄧亦文，男，湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院商學(xué)院會(huì)計(jì)系教授。主研方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)。
