摘要：目前，世界各國企業(yè)面臨的持續(xù)經(jīng)營風險不斷加大。對于注冊會計師而言，由于被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營走向破產(chǎn)而被投資者等利益相關(guān)者起訴的持續(xù)經(jīng)營審計風險也隨之增大。為了有效防范持續(xù)經(jīng)營審計風險，本文首先闡述了持續(xù)經(jīng)營審計風險的類型，然后從審計客體、審計準則、審計組織和審計監(jiān)管等方面分析了持續(xù)經(jīng)營審計風險的影響因素，最后針對性地提出了風險防范對策。
關(guān)鍵詞：注冊會計師 持續(xù)經(jīng)營 審計風險 防范
對于注冊會計師而言，由于被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營走向破產(chǎn)而被投資者等利益相關(guān)者起訴的審計風險不斷增大。持續(xù)經(jīng)營審計風險如果得不到有效防范，不僅會嚴重損害會計信息使用人的利益，也會大大降低注冊會計師行業(yè)的社會公信力。因此，全面分析持續(xù)經(jīng)營審計風險及其影響因素，并采取有效的防范措施，就成了當前審計研究的熱點問題之一。
一、持續(xù)經(jīng)營審計風險的類型
持續(xù)經(jīng)營審計風險是注冊會計師未能對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表恰當審計意見的可能性。持續(xù)經(jīng)營風險按照形成的原因不同，可劃分為以下兩種類型：第一類風險是企業(yè)破產(chǎn)前未被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的審計風險；第二類風險是被出具了持續(xù)經(jīng)營審計意見的企業(yè)未走向破產(chǎn)的審計風險。從后果上看，第一類風險很可能導致注冊會計師面臨投資者等利益相關(guān)者的訴訟并對職業(yè)聲譽造成嚴重的負面影響，而第二類審計風險則很可能導致注冊會計師和被審計單位關(guān)系的惡化。實務(wù)工作中，注冊會計師為了避免利益相關(guān)者對持續(xù)經(jīng)營審計意見產(chǎn)生過度反應(yīng)，從而增加財務(wù)困境企業(yè)破產(chǎn)的可能性和速度,一般都盡可能回避出具持續(xù)經(jīng)營審計意見。因此，第二類審計風險發(fā)生的概率遠小于第一類審計風險，因此研究重點一般集中在企業(yè)破產(chǎn)前未被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的審計風險上。
二、持續(xù)經(jīng)營審計風險的影響因素
持續(xù)經(jīng)營審計風險作為企業(yè)經(jīng)營風險和審計風險的綜合體，風險的影響因素既包括審計客體方面的因素，也包括審計準則、審計組織和審計監(jiān)管等方面的因素。
（一）審計客體方面的影響
1.審計任務(wù)具有高度復雜性。由于企業(yè)從持續(xù)經(jīng)營到破產(chǎn)清算兩個極端狀態(tài)之間的轉(zhuǎn)化并不是瞬間完成的，必然要經(jīng)歷一個逐步發(fā)展的過程，而判斷企業(yè)究竟處于持續(xù)經(jīng)營和破產(chǎn)清算過程之間的哪個具體時點，其難度很大。而且，隨著社會經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，注冊會計師所面對的審計對象日益復雜，既有大型的集團公司、上市公司和國有企業(yè)，也有資產(chǎn)和人員相對較少的中小型企業(yè)。此外，上市公司業(yè)務(wù)的日益多元化也導致持續(xù)經(jīng)營審計任務(wù)日益復雜化。
2.重大疑慮事項的取證難度較大。持續(xù)經(jīng)營能力的判斷很多都會涉及重大不確定性事項，如法院尚未判決的訴訟事項、尚未到期的對外擔保等。這些重大不確定性事項雖然在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)發(fā)生，但其結(jié)果在審計報告日還處于未知狀態(tài)。對尚未結(jié)束且結(jié)果未知的重大疑慮事項，不管被審計單位配合與否，注冊會計師都很難獲得相關(guān)證據(jù)，因此大大增加了持續(xù)經(jīng)營審計判斷的難度。
3.企業(yè)缺乏主動提供重大疑慮事項的動力。當企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時，如實披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮事項，不可避免地會給企業(yè)帶來消極財務(wù)影響。因此，當企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時，企業(yè)傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，尤其是當企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中缺乏有效的審計委員會時，此類問題就會更加嚴重。
（二）審計準則方面的影響
我國從1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》到目前，已對持續(xù)經(jīng)營審計準則進行了三次修訂，但是現(xiàn)行準則還不夠完善，主要存在如下問題:
1.持續(xù)經(jīng)營不確定性的判斷標準不明確。現(xiàn)行準則要求注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性作出主觀判斷，而未提供明確的判斷標準，導致注冊會計師在判斷持續(xù)經(jīng)營不確定性時的主觀隨意性過大。
2.持續(xù)經(jīng)營審計意見和其他非標準審計意見存在魚龍混雜的現(xiàn)象。按照現(xiàn)行審計準則規(guī)定，持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見和其他非標準審計意見同屬于非標準審計意見類型，都需要使用意見說明段或強調(diào)事項段進行說明或強調(diào)。因此，持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見和其他非標準審計意見難免存在內(nèi)容混雜和順序不當?shù)葐栴}。這種情況增加了會計信息使用人了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不確定性信息的難度，從而降低了審計報告的實際使用價值。
（三）審計組織方面的影響
1.會計師事務(wù)所缺乏嚴格的質(zhì)量復核程序。由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)，因此必須對持續(xù)經(jīng)營審計進行嚴格的質(zhì)量復核，確保持續(xù)經(jīng)營取證充分、結(jié)論正確。目前很多會計師事務(wù)所為了節(jié)約審計時間、控制審計成本，經(jīng)常省略必要的持續(xù)經(jīng)營質(zhì)量復核程序，導致質(zhì)量復核控制程序流于表面化和形式化。
2.審計人員的知識結(jié)構(gòu)單一。持續(xù)經(jīng)營審計工作要求對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性進行審計判斷，因此，要求注冊會計師必須是熟悉企業(yè)會計業(yè)務(wù)、經(jīng)營情況、管理情況、市場狀況以及企業(yè)所處行業(yè)整體情況的復合型人才。目前我國很多審計人員的知識結(jié)構(gòu)仍然是以會計與審計理論知識為主的單一型結(jié)構(gòu)，缺乏必要的經(jīng)濟理論、管理理論和現(xiàn)代信息技術(shù)等知識，對企業(yè)所處的行業(yè)知識也缺乏足夠的了解，因此，很難正確評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計風險，并在此基礎(chǔ)上實施個性化的審計程序。
3.審計人員未能嚴格遵循職業(yè)道德。目前由于會計師事務(wù)所之間競爭激烈，并且注冊會計師的傭金是由客戶支付的, 因此注冊會計師對客戶有很強的經(jīng)濟依賴性。如果注冊會計師嚴格遵循職業(yè)道德，對企業(yè)出具持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮的審計意見，則等于直接向社會公眾傳遞了企業(yè)經(jīng)營情況存在重大問題的信號，這對企業(yè)來說是相當不利的。因此，很多企業(yè)就以更換注冊會計師為威脅, 迫使注冊會計師出具有樂觀傾向的審計意見。注冊會計師在企業(yè)的解聘壓力下，往往避重就輕發(fā)表對企業(yè)有利的持續(xù)經(jīng)營審計意見。
4.審計的技術(shù)條件比較落后。（1）持續(xù)經(jīng)營審計數(shù)據(jù)庫的建設(shè)還處于起步階段。持續(xù)經(jīng)營審計需要會計師事務(wù)所建立持續(xù)經(jīng)營審計數(shù)據(jù)庫，對企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的情況，進行必要的信息搜集、初步整理和定性定量分析。目前國內(nèi)很多會計師事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營審計數(shù)據(jù)庫的建設(shè)仍然處于起步階段，持續(xù)經(jīng)營審計信息的處理和利用還停留在傳統(tǒng)的“師傅帶徒弟”階段，其審計效果可想而知。（2）持續(xù)經(jīng)營審計專家判斷系統(tǒng)等輔助判斷工具還處于研發(fā)階段。持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)是具有邏輯推理能力的審計智能軟件，可以利用專家的思維模式，全面考慮被審計單位所處行業(yè)、外部經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部管理水平、異常事件等難以量化的因素，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性作出智能決策， 并模擬專家出具具體的審計意見。西方發(fā)達國家應(yīng)用專家系統(tǒng)的成功經(jīng)驗也表明，專家系統(tǒng)能顯著提高審計判斷的客觀性和一致性。目前我國持續(xù)經(jīng)營審計判斷專家系統(tǒng)仍處于研發(fā)階段，還無法應(yīng)用于審計實務(wù)。
（四）審計監(jiān)管方面的原因
1.監(jiān)管人員過少。截至2011年底，我國共有會計師事務(wù)所7 976家，執(zhí)業(yè)注冊會計師9.75萬人。然而中注協(xié)履行監(jiān)管職能的業(yè)務(wù)監(jiān)管部僅有十人左右，各省、市地方注協(xié)的監(jiān)管人員則更少。監(jiān)管人數(shù)過于有限，直接降低了監(jiān)管的力度。
2.監(jiān)管方式單一。目前我國對注冊會計師行業(yè)采取的審計監(jiān)管方式主要是事后的懲罰性監(jiān)管，缺乏事前的預防性監(jiān)管，無法達到審計防患于未然的監(jiān)管效果。
3.處罰制度不合理。按照我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師對違規(guī)行為承擔的法律責任順序是先追究行政責任，后追究刑事責任和民事責任，而且行政責任的處罰力度遠重于刑事責任。由于民事責任的處罰順序居后，導致會計師事務(wù)所的民事賠償能力在很大程度上被削弱，難以對利害關(guān)系人承擔必要的賠償責任，再加上刑事處罰的力度不足，導致注冊會計師的違規(guī)成本過低，訴訟風險的意識不強。
