摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范了會(huì)計(jì)核算行為，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，也暴露出一些不足。為此，本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（簡稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）為視角，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的選擇空間和實(shí)際執(zhí)行中的隨意性進(jìn)行了分析，并提出了相關(guān)對(duì)策，以期不斷完善準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 問題 對(duì)策
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自正式頒布以來，在企業(yè)實(shí)際運(yùn)用中遇到了一些問題和不足，如何解決具體實(shí)施中的問題，對(duì)我國會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展具有重要意義。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、核算等方面都進(jìn)行了較大的修訂，固定資產(chǎn)確認(rèn)需考慮因素增加，可收回金額計(jì)量更為復(fù)雜等。面對(duì)新問題，需要會(huì)計(jì)理論界根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展不斷修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其更趨于科學(xué)化和規(guī)范化；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)，健全價(jià)格信息機(jī)制，完善企業(yè)績效考評(píng)，不斷規(guī)范單位的固定資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算。
一、固定資產(chǎn)的概念及與國際比較
（一）固定資產(chǎn)概念
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。”從概念角度來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)排除在固定資產(chǎn)核算范疇之外，即企業(yè)固定資產(chǎn)核算不包括為賺取租金或資本增值目的的投資性房地產(chǎn)，以純化固定資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)。同時(shí)，固定資產(chǎn)概念對(duì)持有固定資產(chǎn)的目的和時(shí)間只是進(jìn)行了原則性的規(guī)定，需要企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、資產(chǎn)類別、使用時(shí)間來進(jìn)行具體的確認(rèn)和計(jì)量，也提高了企業(yè)確認(rèn)的難度。例如：有的固定資產(chǎn)在物理壽命上跨過了一個(gè)會(huì)計(jì)年度，但在此過程中使用較少，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義可以進(jìn)行固定資產(chǎn)的確認(rèn)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)范圍沒有進(jìn)行詳細(xì)的列舉，概念的模糊也需要企業(yè)在實(shí)際工作中進(jìn)行具體資產(chǎn)和購置用途的判斷，這也符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中對(duì)企業(yè)自由裁量度增大的指導(dǎo)思想。
（二）固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化及與國際的比較
1.固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化。一是在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上增加了現(xiàn)值計(jì)量屬性，以充分考慮資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)因素，擴(kuò)展了固定資產(chǎn)核算的范疇。二是引入了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法，這也與近幾年我國加大環(huán)境治理力度有關(guān)，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算方面體現(xiàn)了環(huán)保成本的要求。三是修訂了預(yù)計(jì)凈殘值的定義，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)凈殘值的現(xiàn)值含義，也就是說在確定預(yù)計(jì)凈殘值時(shí)其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值。這些修訂都充分結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
2.與國際的比較。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》（簡稱IAS 16）中對(duì)固定資產(chǎn)的定義是企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應(yīng)商品或勞務(wù)時(shí)使用，出租給其他人，或?yàn)榱斯芾淼哪康亩钟?，以及預(yù)期能在不只一個(gè)的期間內(nèi)使用。而我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，以及使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。可以看出，IAS 16中并沒有給出固定資產(chǎn)的具體使用年限和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，只是規(guī)定固定資產(chǎn)的使用期限應(yīng)超過一個(gè)經(jīng)營周期或會(huì)計(jì)期間，我國對(duì)于固定資產(chǎn)壽命的描述則是超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，定義不是很嚴(yán)謹(jǐn)。
二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則運(yùn)用中存在的問題
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提模式不固定
企業(yè)的會(huì)計(jì)行為受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度規(guī)定的約束，但固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在制定中給企業(yè)執(zhí)行還留下一定的自主判斷空間，如同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在多種備選的會(huì)計(jì)方法時(shí)可由會(huì)計(jì)人員做出不同的判斷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的靈活性空間主要是為了企業(yè)在執(zhí)行中考慮到各行各業(yè)的特殊性以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展的實(shí)際情況，但多種會(huì)計(jì)處理方法并存，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可乘之機(jī)，可以完全在自利原則驅(qū)使下，違反經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而采用有利于自己的會(huì)計(jì)方法，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。例如在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中，“年度終了”全面檢查較好掌握，但“定期”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確說明，這樣財(cái)務(wù)人員可以隨意制定計(jì)提時(shí)間，使企業(yè)在操作時(shí)具有一定的隨意性，進(jìn)而造成虛假信息泛濫，使企業(yè)之間提供的相關(guān)信息缺乏可比性。例如，有的企業(yè)在半年報(bào)時(shí)進(jìn)行大額固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，在第三季度再進(jìn)行關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)交換，以達(dá)到規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則的限制。
（二）固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量難度大
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，來選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定?！备鶕?jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)要考慮到折現(xiàn)率以及未來現(xiàn)金流量。這樣，固定資產(chǎn)的估算價(jià)值取決于未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率確定的科學(xué)性和合理性。由于未來現(xiàn)金流量的計(jì)算需要在合理基礎(chǔ)上對(duì)固定資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，這些預(yù)測需要采用科學(xué)的方法和嚴(yán)密的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，以確保其客觀合理。但我國大部分企業(yè)屬于中小企業(yè)，很難按照科學(xué)方法估算其折現(xiàn)率。在國有大型企業(yè)中，在績效考核指標(biāo)的壓力下，也往往按照對(duì)自己有利的一面進(jìn)行估算。從折現(xiàn)率的確認(rèn)來看，合理的折現(xiàn)率往往要考慮無風(fēng)險(xiǎn)利率、通貨膨脹率以及風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償利率。無風(fēng)險(xiǎn)利率、通貨膨脹率可以參照市場利率以及CPI水平進(jìn)行估算，而風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償利率主要取決于企業(yè)管理者的風(fēng)險(xiǎn)承受水平，主觀性強(qiáng)，很難保證其客觀公正，這樣就容易造成企業(yè)的盈余管理，導(dǎo)致企業(yè)的固定資產(chǎn)信息不實(shí)。
（三）利用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱
通過以上分析可以看出，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)初始計(jì)價(jià)、折舊、公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的使用進(jìn)行了細(xì)化和規(guī)范，但是要企業(yè)真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的價(jià)值，還存在一定的難度。有些企業(yè)為了上市或向銀行貸款，少提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來增加企業(yè)利潤，從而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，誤導(dǎo)了信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。一些企業(yè)往往趁著當(dāng)前生產(chǎn)經(jīng)營態(tài)勢較佳、利潤大幅增長的經(jīng)營背景，大額加速計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)，又能利用“會(huì)計(jì)估計(jì)”而低估固定資產(chǎn)形成秘密準(zhǔn)備金，為以后的會(huì)計(jì)期間留下足夠的“業(yè)績儲(chǔ)備”。有些企業(yè)可能為完成當(dāng)年的經(jīng)營業(yè)績，在固定資產(chǎn)初始計(jì)價(jià)時(shí)將屬于費(fèi)用的開支也列入固定資產(chǎn)，導(dǎo)致當(dāng)年企業(yè)利潤的“虛盈”，而“虛高”的固定資產(chǎn)又會(huì)成為企業(yè)以后年度經(jīng)營的負(fù)擔(dān)。
三、對(duì)策
（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是前提
1.要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定規(guī)則。由于大多數(shù)利用固定資產(chǎn)進(jìn)行的盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)字，因此，建立、健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是縮小盈余管理空間的有效途徑。
2.加快制定和出臺(tái)新的具體的固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定，并不斷修訂、完善已出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于會(huì)計(jì)核算是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的，這就需要其保持一定的動(dòng)態(tài)性，對(duì)不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要加快制定和出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，減少固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中無法可依和依據(jù)不準(zhǔn)的現(xiàn)象。對(duì)于一些主觀判斷較強(qiáng)、選擇空間較大的會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用應(yīng)規(guī)定詳盡的限制條件，盡量減少人為調(diào)節(jié)的空間。
3.要減少固定資產(chǎn)準(zhǔn)則制定時(shí)的模糊性，在準(zhǔn)則制定時(shí)要減少模糊的語句，正確處理會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性和靈活性之間的關(guān)系，既不能過嚴(yán)造成會(huì)計(jì)政策的死板，使企業(yè)能夠客觀真實(shí)地反映企業(yè)的存量固定資產(chǎn)的實(shí)際狀況，又不能過寬給盈余管理可乘之機(jī)，防止固定資產(chǎn)核算失真，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)。
（二）規(guī)范固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算
對(duì)于折舊方法，應(yīng)盡量保持一致，防止企業(yè)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的沖動(dòng)。對(duì)于固定資產(chǎn)凈殘值，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的比例，企業(yè)在計(jì)提時(shí)要保持核算口徑的一致性，同時(shí)要充分考慮稅法的限制性規(guī)定，如果沒有明確信息表明稅法對(duì)固定資產(chǎn)凈殘值規(guī)定不準(zhǔn)確，企業(yè)應(yīng)參照稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)凈殘值的估算。在固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面，要拓展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，比如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況增加了購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的規(guī)定，要進(jìn)行現(xiàn)金折現(xiàn)的計(jì)算等。通過制度嚴(yán)格規(guī)定的剛性效應(yīng)來不斷約束企業(yè)的固定資產(chǎn)核算行為，進(jìn)而提高企業(yè)固定資產(chǎn)核算水平。
（三）準(zhǔn)確進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提
應(yīng)該結(jié)合我國的實(shí)際情況，制定固定資產(chǎn)可收回金額操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于判斷資產(chǎn)是否存在發(fā)生減值的可能性的跡象應(yīng)從內(nèi)外角度進(jìn)行分析，從企業(yè)外部信息來源看，資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其幅度明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，或市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。從企業(yè)內(nèi)部信息來源看，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞，企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期等。只有當(dāng)企業(yè)內(nèi)部信息來源和外部信息來源都基本證明固定資產(chǎn)減值才予以計(jì)提。同時(shí)要收集相關(guān)證明信息來作為計(jì)提的依據(jù)，防止主觀隨意行為的發(fā)生。Z
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