摘要：合并財務報表是以整個企業(yè)集團為一個會計主體，以組成企業(yè)集團的母公司和子公司的個別財務報表為基礎(chǔ)，由母公司通過抵銷內(nèi)部交易對個別財務報表的影響后編制而成的財務報表。編制合并財務報表，可在一定范圍內(nèi)抵銷內(nèi)部交易中未實現(xiàn)的損益及重復計算因素，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為操縱利潤、粉飾財務報表現(xiàn)象的發(fā)生，使財務報表所提供的會計信息更加客觀、真實。實務中，編制合并財務報表的工作量較大且難以把握，本文主要討論存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。
關(guān)鍵詞：合并財務報表 存貨 未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 抵銷處理
合并財務報表是指反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團（以下簡稱企業(yè)集團）整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。一些企業(yè)集團利用各公司的控制和從屬關(guān)系，出于調(diào)節(jié)上市公司利潤和減少集團整體稅負的考慮，運用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等手段，在企業(yè)集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤或虧損。例如，母公司低價向子公司提供原材料、高價收購子公司產(chǎn)品，出于避稅考慮而轉(zhuǎn)移利潤；母公司通過高價對企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)銷售，低價購買其他企業(yè)的原材料而轉(zhuǎn)移虧損。 編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于抵銷個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素。
企業(yè)集團內(nèi)部商品購銷、勞務提供活動所引起的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益包含于存貨價值之中。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)對集團內(nèi)部銷售確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本并計算銷售損益。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本），另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額或其銷售收入乘以銷售毛利率的金額）。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團整體來看，并不是真正實現(xiàn)的損益。因為集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)損益，也不會增加（或減少）商品的價值。從這個意義上來講，將期末存貨價值中包含的這部分銷售企業(yè)作為損益確認的部分，稱之為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。
一、初次編制合并財務報表時，當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理
在企業(yè)集團內(nèi)部購進并且在會計期末形成存貨的情況下，如果將母、子公司個別財務報表中的存貨簡單相加，則虛增企業(yè)集團存貨的價值；如果將母、子公司個別利潤表中的銷售收入和銷售成本簡單相加，則虛增企業(yè)集團的銷售收入和銷售成本。因此，在初次編制合并財務報表時，一方面抵銷銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入，另一方面抵銷銷售企業(yè)對形成購買企業(yè)期末存貨的那部分內(nèi)銷商品而結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本與購買企業(yè)因售出的內(nèi)部購進存貨而結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本之和，以及抵銷內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。編制抵銷分錄時，按照企業(yè)集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品確認的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)對形成購買企業(yè)期末存貨的那部分內(nèi)銷商品而結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本與購買企業(yè)因售出的內(nèi)部購進存貨而結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本之和，貸記“營業(yè)成本”項目，按照購買企業(yè)當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。
例1：2010年12月31日，甲公司個別資產(chǎn)負債表中對A公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000 000元，擁有A公司80%的股份，即甲公司能夠控制A公司。甲公司2010年個別資產(chǎn)負債表中存貨200 000元為2010年向A公司購買的商品，其價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為40 000元。A公司2010年個別利潤表中銷售商品的營業(yè)收入為1 000 000元，其銷售成本為800 000元，該商品的銷售毛利率為20%（甲公司、A公司各自的應交稅費不會因為合并而改變，為簡化核算，本文不考慮與購銷有關(guān)的增值稅問題）。
甲公司編制合并財務報表時，應抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，其抵銷分錄為：
借：營業(yè)收入 1 000 000
貸：營業(yè)成本（1 000 000×80%+800 000×20%）960 000
存貨 （200 000×20%） 40 000
