2004年8月18日,財政部發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》,要求適用的民間非營利組織自2005年1月1日起施行該制度，標志著我國的預算會計制度新一輪改革已經(jīng)拉開了序幕。筆者通過對《民間非營利組織會計制度》與事業(yè)單位會計制度和企業(yè)會計制度對比，探討我國預算會計制度的改革方向。
一、民間非營利組織原適用的會計制度
在《民間非營利組織會計制度》頒布實施前，按照財政部財預字（1997）286號文發(fā)布的《事業(yè)單位會計準則（試行）》第三十二條“非國有事業(yè)單位可參照本準則執(zhí)行”，大多數(shù)民間非營利組織如民辦非企業(yè)單位執(zhí)行事業(yè)單位會計制度。即民間非營利組織執(zhí)行原適用的是預算會計制度。
二、《民間非營利組織會計制度》與事業(yè)單位會計制度的主要區(qū)別:
（一）會計核算基礎：民間非營利組織會計制度規(guī)定，會計核算以權責發(fā)生制為基礎；事業(yè)單位會計制度規(guī)定，會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務可采用權責發(fā)生制。由于會計核算基礎不同，導致會計核算的重大差別，如：民間非營利組織會計制度要求計提固定資產(chǎn)折舊、進行成本核算等，而事業(yè)單位會計制度不要求計提固定資產(chǎn)折舊，一般不進行成本核算，有經(jīng)營收支業(yè)務的成本核算也是不完全的內(nèi)部成本核算。
（二）會計核算的基本原則：民間非營利組織會計制度規(guī)定的會計核算基本原則有13條，而事業(yè)單位會計制度規(guī)定的會計核算基本原則為11條。其中：增加實質(zhì)重于形式原則（會計核算應當按照交易或者事項的實質(zhì)進行，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為其依據(jù)）、謹慎性原則（會計核算應當遵循謹慎性原則）、劃分收益性支出與資本性支出原則（會計核算應當合理劃分應計入當期費用的支出和應當予以資本化的支出）等3項會計核算原則，刪除了?？顚Ｓ迷瓌t；對于歷史成本原則、重要性原則等內(nèi)容進行了修訂。
（三）會計要素：一是將“支出”會計要素改為“費用”要素，主要是采用權責發(fā)生制作為會計核算基礎引起的，“支出”是指事業(yè)單位為開展業(yè)務活動和其他活動所發(fā)生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支；“費用”是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動所發(fā)生的、導致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟利益或者服務潛力的流出；前者要求核算當期的資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支，而后者要求核算當期的業(yè)務活動成本和期間費用。二是資產(chǎn)等要素的含義發(fā)生了較大變化，如事業(yè)單位會計制度中的“資產(chǎn)”是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源；民間非營利組織會計制度中的“資產(chǎn)”是指過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經(jīng)濟利益或者服務潛力；按照民間非營利組織會計制度的規(guī)定，對那些已經(jīng)不能為民間非營利組織帶來經(jīng)濟利益或者服務潛力的資源就不能作為資產(chǎn)反映，因而要求對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，要求民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。事業(yè)單位會計制度不要求計提資產(chǎn)減值準備，相關資產(chǎn)發(fā)生有形或無形損耗，以及賬面價值明顯高于市價，都不作賬務處理，而是待相關資產(chǎn)毀損或滅失時，才按照規(guī)定程序報經(jīng)有關部門批準后，在會計賬上作沖銷處理。按照前述規(guī)定，執(zhí)行事業(yè)單位會計制度的單位資產(chǎn)總額肯定大于執(zhí)行民間非營利組織會計制度單位資產(chǎn)總額，民間非營利組織會計制度不僅要求計提固定資產(chǎn)折舊，而且要求在存貨、有價證券等資產(chǎn)的市價低于成本時，相應減記資產(chǎn)的賬面價值，并將減記金額計入當期損益；對回收無望的債權、陳舊毀損的實物資產(chǎn)等，都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報；這些也是謹慎性原則的具體應用。
（四）財務會計報告：事業(yè)單位會計制度要求事業(yè)單位的會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、基建投資表及會計報表附注等內(nèi)容；民間非營利組織會計制度要求民間非營利組織的財務會計報告至少應當包括資產(chǎn)負債表、業(yè)務活動表、現(xiàn)金流量表以及會計報表附注等內(nèi)容。一是增加了現(xiàn)金流量表，以反映民間非營利組織在某一會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息。二是資產(chǎn)負債表的編制內(nèi)容發(fā)生了較大變化，事業(yè)單位會計制度的資產(chǎn)負債表實質(zhì)上是科目余額表，表中包含收入類、支出類相關科目；民間非營利組織會計制度的資產(chǎn)負債表不是科目余額表，會計期末的收入類、費用類相關科目的余額全部轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)類相關科目，在資產(chǎn)負債表中不再反映收入類、費用類項目。
（五）行業(yè)會計制度：《事業(yè)單位會計準則（試行）》第53條規(guī)定：行業(yè)特點突出的事業(yè)單位會計制度由財政部會同主管部門制定，除《事業(yè)單位會計制度》外，目前有《醫(yī)院會計制度》、《中小學校會計制度（試行）》、《高等學校會計制度（試行）》、《科學事業(yè)單位會計制度》等分行業(yè)的會計制度。民間非營利組織會計制度取消了類似規(guī)定，即要求社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等所有民間非營利組織都執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度規(guī)定。
三、《民間非營利組織會計制度》與企業(yè)會計制度的主要異同點:
《民間非營利組織會計制度》與財政部財會（2000）25號文頒布的《企業(yè)會計制度》相比，有比較多的相同之處。
（一）會計核算基礎：《民間非營利組織會計制度》第7條和《企業(yè)會計制度》第11條均規(guī)定：會計核算應當以權責發(fā)生制為基礎。
（二）會計核算的基本原則：均為十三條，內(nèi)容基本一致。如1、實質(zhì)重于形式原則。民間非營利組織會計制度規(guī)定為：會計核算應當按照交易或者事項的實質(zhì)進行，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為其依據(jù)；企業(yè)會計制度規(guī)定為：應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。2、謹慎性原則。民間非營利組織會計制度規(guī)定為：會計核算應當遵循謹慎性原則；企業(yè)會計制度規(guī)定為：在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備。3、劃分收益性支出與資本性支出原則：民間非營利組織會計制度規(guī)定為：會計核算應當合理劃分應計入當期費用的支出和應當予以資本化的支出。企業(yè)會計制度規(guī)定為：會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出的界限。凡支出的效益僅及于本年度（或一個營業(yè)周期）的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期）的，應當作為資本性支出。
（三）會計要素：對資產(chǎn)和負債的概念基本一致，如：民間非營利組織會計制度對資產(chǎn)界定為：過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經(jīng)濟利益或者服務潛力；企業(yè)會計制度對資產(chǎn)界定為：過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；鑒于資產(chǎn)的概念界定和謹慎性原則的運用，企業(yè)會計制度要求計提8項資產(chǎn)減值準備：壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備；民間非營利組織會計制度在規(guī)定對短期投資、應收賬款、存貨、長期投資計提資產(chǎn)減值準備的同時，要求對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，如果發(fā)生了重大減值，也應當計提減值準備。但是，民間非營利組織會計制度無所有者權益、成本和利潤要素，有凈資產(chǎn)要素，費用要素包括業(yè)務活動成本和期間費用。
（四）財務會計報告：對資產(chǎn)負債表、業(yè)務活動表（利潤表）、現(xiàn)金流量表的編制基本一致。如：民間非營利組織會計制度要求資產(chǎn)負債表反映民間非營利組織某一會計期末全部資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的情況；企業(yè)會計制度要求資產(chǎn)負債表反映企業(yè)一定日期全部資產(chǎn)、負債和所有者權益的情況。民間非營利組織會計制度要求現(xiàn)金流量表反映民間非營利組織在某一會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息，編制方法采用直接法；企業(yè)會計制度要求現(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息，編制方法采用直接法。
（五）行業(yè)會計制度：均不再制定特殊行業(yè)的會計制度。都規(guī)定：民間非營利組織（企業(yè)）應當根據(jù)有關會計法律、行政法規(guī)和《民間非營利組織會計制度》（《企業(yè)會計制度》）的規(guī)定，在不違反制度規(guī)定的前提下，結(jié)合其具體情況，制定會計核算辦法。以《企業(yè)會計制度》頒布為標志的這次企業(yè)會計的改革，就是打破原分行業(yè)、分所有制的企業(yè)會計制度為統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，除金融企業(yè)和小企業(yè)外的所有企業(yè)均執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，對于行業(yè)特點突出的特殊行業(yè)，在執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會計制度的前提下，由財政部制定特殊業(yè)務核算辦法來規(guī)范會計核算。
從上述比較可以看出，《民間非營利組織會計制度》與企業(yè)會計制度在大的方面是相同點居多。《民間非營利組織會計制度》是在借鑒《企業(yè)會計制度》的基礎上，充分考慮民間非營利組織的特點制定的。
四、預算會計制度的改革方向探討：
《民間非營利組織會計制度》頒布實施后，必然會出現(xiàn)相同行業(yè)不同性質(zhì)的單位核算口徑不一致，會計信息不可比的現(xiàn)象。如民辦非企業(yè)單位中的醫(yī)院、學校等單位，按照《民間非營利組織會計制度》進行會計核算和提供會計信息；而公辦醫(yī)院、學校等單位，仍然按照事業(yè)單位會計制度進行會計核算和提供會計信息，這就導致相同行業(yè)不同性質(zhì)的單位核算口徑差距太大，會計信息不可比。這不符合打破行業(yè)和單位性質(zhì)的界限的會計改革原則，需要對現(xiàn)行預算會計制度進行改革。改革的重點主要包括：
（一）構建新的預算會計制度體系。我國的預算會計制度可以在現(xiàn)有模式上進行改革和完善，形成總預算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和民間非營利組織會計制度的預算會計制度體系；也可參照國際慣例，建立政府會計制度（由現(xiàn)行的總預算會計制度和行政單位會計制度改革形成）、國有非營利組織會計制度（由現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度改革形成）和民間非營利組織會計制度的政府和非營利組織會計制度體系。
（二）會計核算基礎改革。收付實現(xiàn)制是與計劃經(jīng)濟相適應的會計核算基礎，它強調(diào)政府和單位財務管理必須執(zhí)行以收定支和收支平衡的原則。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的建立和完善，由于收入和支出都出現(xiàn)了大量的不確定因素，各種形式的債權債務紛紛出現(xiàn)，政府和機關事業(yè)單位未結(jié)清的債權債務，如單位內(nèi)部職工欠交的水電費、燃氣費和其他單位、個人欠付的對外投資收益、固定資產(chǎn)租金、財政欠撥的公業(yè)務費和專項經(jīng)費等債權，以及應付未付職工工資、借款利息、內(nèi)部職工未報銷的差旅費、墊付辦公費和對外欠付的水電費、餐飲費、印刷費等債務，采取不進行帳務處理的辦法，導致個別單位出現(xiàn)大量的帳外帳，給正常的財務管理工作帶來了諸多問題，這也是近年來各級政府花大量時間和精力清理負債的癥結(jié)所在。企業(yè)和民間非營利組織會計核算是按權責發(fā)生制的原則進行的，如果機關事業(yè)單位與其發(fā)生買賣商品、勞務的業(yè)務往來，當款項末結(jié)算清楚時，就會出現(xiàn)企業(yè)和民間非營利組織帳上有記載，而機關事業(yè)單位帳無相關記錄的現(xiàn)象。造成與企業(yè)和民間非營利組織發(fā)生業(yè)務往來帳務核算脫節(jié)，給核對賬務、清理債權債務以及審計等都會帶來麻煩。固定資產(chǎn)在使用過程中，雖然基本保持原有物質(zhì)形態(tài)，但其價值是逐漸損耗的；現(xiàn)行預算會計制度對固定資產(chǎn)的核算，只反映固定資產(chǎn)的原始價值，不反映折舊價值和折余價值。現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎的預算會計制度需要進行改革，但是，預算會計要完全實行權責發(fā)生制作為會計核算基礎也是不可能做到的，借鑒西方國家政府與非營利組織會計的先進經(jīng)驗，建議采用修正的會計核算基礎。政府會計制度（財政總預算會計制度和行政單位會計制度）采用修正的收付實現(xiàn)制，即原則上采用收付實現(xiàn)制，對債權債務等方面的業(yè)務采用權責發(fā)生制的會計核算基礎；國有非營利組織會計制度（事業(yè)單位會計制度）采用修正的權責發(fā)生制，即原則上采用權責發(fā)生制，對財政撥款、獎勵支出等方面的業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。
（三）會計核算原則和會計要素的改革。對會計核算原則進行修改和完善，重點引入實質(zhì)重于形式原則、謹慎性原則等；對會計要素進行重新劃分和界定?，F(xiàn)行預算會計制度不要求計提資產(chǎn)減值準備，相關資產(chǎn)發(fā)生有形或無形損耗，以及賬面價值明顯高于市價，都不作賬務處理，而是待相關資產(chǎn)毀損或滅失時，才按照規(guī)定程序報經(jīng)有關部門批準后，在賬上作沖銷處理。建議非營利組織會計制度（事業(yè)單位會計制度）按照謹慎性原則進行會計核算，對應收款項、存貨等資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。
（四）其他。一是財務會計報告的改革。將現(xiàn)行的科目余額表式的資產(chǎn)負債表，修正為標準的資產(chǎn)負債表；增加現(xiàn)金流量表等，形成新的會計報表體系。二是取消特殊行業(yè)的會計制度，對于行業(yè)特點突出的特殊行業(yè)，在執(zhí)行統(tǒng)一的會計制度的前提下，只能由財政部制定特殊業(yè)務核算辦法來規(guī)范會計核算。
當然，任何一項改革都不是一蹴而就的，預算會計制度的改革也循序漸進地推進，《民間非營利組織會計制度》頒布實施后，在總結(jié)經(jīng)驗教訓的基礎上制定和出臺《國有非營利組織會計制度》（或者對《事業(yè)單位會計制度》進行修訂），在對非營利組織會計制度頒布實施并取得經(jīng)驗的基礎上制定和出臺《政府會計制度》（或者對《總預算會計制度》、《行政單位會計制度》進行修訂），最終形成新的預算會計制度體系（也可更名為政府和非營利組織會計制度體系）。新的預算會計制度體系特別是其中的非營利組織會計制度與企業(yè)會計制度將出現(xiàn)“殊途同歸”現(xiàn)象，即在會計核算基礎、會計核算原則等諸多方面實現(xiàn)“大同小異”。
