摘要：編制合并報表的前提是合并會計報表的合并范圍。合并范圍的確定直接影響著合并會計報表所提供信息的質(zhì)量。文章從新舊準(zhǔn)則對比為出發(fā)點，研究新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍存在的問題。
關(guān)鍵詞：合并報表 合并范圍 合并標(biāo)準(zhǔn)
一、新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)
合并財務(wù)報表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。至少包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表以及附注。
合并范圍在很大程度上直接影響著合并財務(wù)報表的信息含量和所披露信息的可靠性、相關(guān)性。因此，正確編制合并報表的前提是明確合并范圍。
1．在合并范圍的確定上，舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍；新準(zhǔn)則規(guī)定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。新準(zhǔn)則基于“控制”的概念進(jìn)行定義，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，更關(guān)注實質(zhì)性控制，對所有能控制的子公司均納入合并范圍，而不全考慮股權(quán)比例，這一規(guī)則的變革,遵循了實質(zhì)性會計原則，增大了合并的范圍，并且消除了原先一些對于規(guī)模以及特殊行業(yè)的限制性規(guī)定，從而使得合并財務(wù)報表能夠真正反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息。
2.在確定范圍的具體規(guī)定上，舊準(zhǔn)則規(guī)定直接擁有、間接擁有或直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并報表的合并范圍；新準(zhǔn)則規(guī)定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是權(quán)益性資本，重視股權(quán)投資，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是表決權(quán)，強(qiáng)調(diào)的控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。
3.在投資比例在50％以下，但應(yīng)納入合并范圍的特殊情況，新舊準(zhǔn)則基本一致。新準(zhǔn)則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，對于合并報表的范圍選擇，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。
4.對于其他不能納入合并范圍的子公司，舊準(zhǔn)則規(guī)定六類公司不能納入合并范圍內(nèi): （1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。新準(zhǔn)則未對不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行規(guī)定?？梢钥吹?，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了合并報表范圍,凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍, 阻止了一些企業(yè)將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的做法。
二、新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍存在的問題
1．“控制”的概念及推定
國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)認(rèn)為，控制應(yīng)該包括以下三重標(biāo)準(zhǔn)：（1）權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)-有能力制定戰(zhàn)略方向，引導(dǎo)戰(zhàn)略經(jīng)營和財務(wù)政策；（2）利益標(biāo)準(zhǔn)-有能力享有利益；（3）有能力運用上述權(quán)力以增加、維持或保護(hù)上述利益的數(shù)量。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會( FASB)在1999年2月發(fā)布修訂的征求意見稿《目的與政策》中,其將“控制”定義為:一個經(jīng)濟(jì)實體具有指導(dǎo)另一個經(jīng)濟(jì)實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力,從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動中增加自身的利益或限制自身的損失。安然事件的出現(xiàn), 使特殊目的實體受到會計界的關(guān)注,合并范圍的定義又對基于“實際控制”作了補(bǔ)充,提出了基于“主要受益方”的合并。
我國新準(zhǔn)則第33 條-- 合并財務(wù)報表中對“控制”下的定義：是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營話動中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則基于“控制”概念進(jìn)行定義，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，更關(guān)注實質(zhì)性控制。
可見,“控制”作為合并范圍確定的理論基礎(chǔ)是得到公認(rèn)的,凡是具有控制與被控制關(guān)系的公司才需納入合并報表的范圍。
但是，我國新會計準(zhǔn)則對“控制”的概念定義的過于簡單，沒有具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，大多情況下要依靠會計人員的主觀判斷，如何界定實質(zhì)控制，如何推定控制，不容易把握。應(yīng)該完善“控制”定義，給出更深入、更具體的描述，建議借鑒美國會計準(zhǔn)則對于控制的相關(guān)規(guī)定，增加“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，還可以限制自身的損失；增加“主要受益方”原則是對“控制”概念的補(bǔ)充。
2． “間接擁有”的問題
新會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。由于新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南沒有計算間接擁有比例的具體計算方法，對于同一持股關(guān)系的合并，不同的會計人員有不同的理解和不同的表述，會得出不同的結(jié)論，從而會導(dǎo)致最終提供的合并財務(wù)信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”在實務(wù)中很難把握，很難保證集團(tuán)利用此條規(guī)定來調(diào)節(jié)集團(tuán)利潤。應(yīng)該給出間接擁有以及直接和間接擁有的具體計算方法。
3．“暫時控制”的問題
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號》未對不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行規(guī)定，同時規(guī)定，母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍，如為融資、提供勞務(wù)或銷售商品等一些特定業(yè)務(wù)的需要而設(shè)立的特殊目的主體。這樣的規(guī)定沒有將“暫時控制”的同“長期控制”的子公司區(qū)分開來，為一些集團(tuán)公司管理者為了特定目的，在關(guān)鍵時刻買進(jìn)或賣出子公司股權(quán)來調(diào)整合并報表范圍找到合法的理由。把近期準(zhǔn)備要出售而短期持有的大量股權(quán)的被投資單位合并到會計報表中來，這樣會給準(zhǔn)則的執(zhí)行及會計、審計實務(wù)帶來弊端，也會使合并財務(wù)報表前后期的可比性較差。國際會計準(zhǔn)則及美國會計準(zhǔn)則都對“暫時控制”進(jìn)行了明確的界定，指出暫時控制的子公司不納入合并范圍。我國的會計準(zhǔn)則課可借鑒國際會計準(zhǔn)則及美國會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對“暫時控制”加以詳細(xì)的規(guī)定，將“暫時控制”的子公司排除在合并報表范圍之外，免得偶然事件影響整個合并財務(wù)報表的有用性。
4.合并范圍變動的問題
合并范圍的改變，使前后期編制的合并財務(wù)報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導(dǎo)致前后期合并會計報表所反映的會計信息可比性和一貫性降低。
雖然新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到了合并財務(wù)報表范圍變動對于報表信息的質(zhì)量的影響，對報告期內(nèi)子公司的增減事項做出了規(guī)定，但這些規(guī)定大都屬于原則性的，有較大彈性，有較大的會計操作空間。如通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司股權(quán)、資產(chǎn)置換、或新設(shè)立子公司、收購其他公司股權(quán)，來縮小或擴(kuò)大財務(wù)報表合并范圍。
在執(zhí)行過程中,要加強(qiáng)對合并范圍變動的管理, 明確合并范圍變動的具體操作，明確合并財務(wù)報表范圍變更的條件，包括明確的定性和定量確定,并規(guī)定相應(yīng)的披露方法,防止企業(yè)利用財務(wù)報表合并范圍的變動進(jìn)行利潤操縱。
四、結(jié)論
合并財務(wù)報表需要如實反映母公司及其全部子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在整個報告期內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。而財務(wù)報表合并范圍直接影響著合并財務(wù)報表所提供信息質(zhì)量，包括完整性、準(zhǔn)確性、可比性、一貫性和有用性。所以，對合并范圍的正確理解和把握是至關(guān)重要的。
合并報表必須體現(xiàn)“ 控制”這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，所以對控制的概念進(jìn)行界定，明確控制的內(nèi)涵，進(jìn)而規(guī)范控制的推定。要規(guī)范合并范圍變動的情況，修訂和完善變更的條件，在實際操作時嚴(yán)格把關(guān)，加強(qiáng)控制和審查。加強(qiáng)注冊會計師的審計監(jiān)督，完善專門針對財務(wù)報表合并范圍進(jìn)行審計的操作規(guī)范。
新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則在具體實施時，必須要從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面判斷是否存在實質(zhì)性控制。研究財務(wù)報表合并范圍變動的時候可能存在的會計操縱和造假，制定相關(guān)的規(guī)范以確保合并財務(wù)報表信息質(zhì)量。合并報表準(zhǔn)則還應(yīng)該對合并財務(wù)報表合并范圍變動的會計操作空間加以限制，增加財務(wù)報表合并范圍變動的披露內(nèi)容。
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