?。ㄒ唬┙K止經(jīng)營的界定 目前，終止經(jīng)營會計問題引起會計界廣泛關(guān)注，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）及美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）都出臺了相關(guān)的終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則，將終止經(jīng)營在制度上予以規(guī)范。我國只在2002年頒布《終止經(jīng)營征求意見稿》，隨后財政部于2007年頒布新的會計準(zhǔn)則，旨在使新準(zhǔn)則與國際趨同，但在準(zhǔn)則內(nèi)容上缺失終止經(jīng)營。在證監(jiān)會網(wǎng)站上查閱上市公司財務(wù)報告時發(fā)現(xiàn)，我國不少上市公司涉及到終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。由于終止經(jīng)營和清算破產(chǎn)都是業(yè)務(wù)的終止，因此，容易將兩者混為一談。事實(shí)上，終止經(jīng)營和清算破產(chǎn)截然不同。終止經(jīng)營是因?yàn)橹饕獦I(yè)務(wù)或主要經(jīng)營地區(qū)的競爭導(dǎo)致效益下降，或者企業(yè)戰(zhàn)線過長、業(yè)務(wù)范圍過大而主動的調(diào)整戰(zhàn)略的行為。終止經(jīng)營的業(yè)務(wù)是主體的一部分，不是整個企業(yè)的終止，終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的核算前提仍然是企業(yè)整體的持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)終止經(jīng)營是為了優(yōu)化資源配置，資金運(yùn)動繼續(xù)進(jìn)行，從而達(dá)到利潤最大化的終極目標(biāo)。通過區(qū)別持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營可以幫助報表使用者更好的判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。清算破產(chǎn)是由于企業(yè)管理不善造成嚴(yán)重虧損，不能償還到期債務(wù)而被迫宣告破產(chǎn)導(dǎo)致的企業(yè)清算。清算破產(chǎn)終止的是主體的全部業(yè)務(wù)，企業(yè)整體終止經(jīng)營是破產(chǎn)清算的特有假設(shè)。企業(yè)清算的目的在于償債，原有的資金運(yùn)動經(jīng)營停止，終點(diǎn)上的資金是用于償債，而不是投入生產(chǎn)經(jīng)營。我國終止經(jīng)營征求意見稿中明確指出不符合準(zhǔn)則規(guī)定的重組、交易等不作為終止經(jīng)營。
（二）終止經(jīng)營會計問題研究 自2002年以來，學(xué)者們開始著手研究終止經(jīng)營會計問題。主要研究了終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則的解讀與比較，終止經(jīng)營概念的界定與修正，終止經(jīng)營的確認(rèn)、計量和表外披露。皮羽（2011）認(rèn)為如果企業(yè)組成部分被劃分為終止業(yè)務(wù)，無論其盈利與否，都會對企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，因此，必須將持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營會計信息分開處理；蓋地（2008）認(rèn)為各國企業(yè)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營情況，終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金流量方式不同，應(yīng)采取不同的會計方法，出臺相關(guān)的會計規(guī)范；朱康萍（2009）認(rèn)為區(qū)別持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營的信息，對財務(wù)報告使用者正確的理解和評估企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來極為重要；秦白云（2004）認(rèn)為我國的《征求意見稿》只側(cè)重終止經(jīng)營披露的規(guī)范，應(yīng)借鑒國際做法，規(guī)范終止經(jīng)營的確認(rèn)和計量。
王霞（2004）在《關(guān)于終止經(jīng)營期間損益確認(rèn)問題的探討》中提出在利潤表中將終止經(jīng)營損益與持續(xù)經(jīng)營損益分開列示，更有利于會計信息使用者預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量、盈利能力和財務(wù)狀況；吳珊（2007）在《終止經(jīng)營會計問題研究》中探討了事項(xiàng)理論、正外部性理論和會計加總理論對終止經(jīng)營列報的啟示。但是，當(dāng)前對終止經(jīng)營的列報研究明顯不足，終止經(jīng)營列報的研究的深度和廣度不夠。文章在闡述國際終止經(jīng)營信息的處理模式上，結(jié)合會計準(zhǔn)則國際趨同和我國的實(shí)際，探討了終止經(jīng)營的列報問題。
二、終止經(jīng)營列報的必要性
?。ㄒ唬嬆繕?biāo)的真實(shí)體現(xiàn) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》指出：性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列報，但不具有重要性的項(xiàng)目除外。并指出應(yīng)該對已在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表中列示的重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明，包括終止經(jīng)營稅后利潤的金額及其構(gòu)成情況等。如果把企業(yè)的業(yè)務(wù)按照持續(xù)性劃分，終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營在性質(zhì)和功能上完全不同，當(dāng)終止經(jīng)營業(yè)務(wù)滿足重要性特征，或者說，不予以列報中將會影響信息使用者的決策時，就應(yīng)該在財務(wù)報表內(nèi)與持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)分開列報。同時，財務(wù)報表的編制過程是一個信息整合過程，如果列報的終止業(yè)務(wù)項(xiàng)目尚不能真實(shí)完整的表達(dá)終止經(jīng)營的信息，可以在財務(wù)報表附注中做相應(yīng)的補(bǔ)充說明。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中明確了我國財務(wù)會計的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。決策有用觀與受托責(zé)任觀分別從企業(yè)外部使用者和內(nèi)部所有者的角度反映會計工作的目標(biāo)要求。就內(nèi)部而言，終止經(jīng)營既影響到企業(yè)的財務(wù)成果，又會影響到當(dāng)期和未來的財務(wù)狀況。就外部而言，單獨(dú)列報終止經(jīng)營才能更真實(shí)的反映企業(yè)利潤的構(gòu)成、性質(zhì)和質(zhì)量，幫助信息使用者更好的進(jìn)行決策。因而，終止經(jīng)營的列報和披露更真實(shí)的體現(xiàn)了我國會計工作的雙重目標(biāo)。
財務(wù)分析的主要依據(jù)是財務(wù)報告，信息使用者根據(jù)財務(wù)報表的數(shù)據(jù)資料計算相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)，然后依據(jù)財務(wù)分析的結(jié)果做出經(jīng)濟(jì)決策。那么財務(wù)數(shù)據(jù)的表達(dá)方式，整合或坼分都直接影響到報表使用者的判斷。如，某企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的凈利潤為54000，終止經(jīng)營的凈利得為21000，流通在外的股份為20000股。假設(shè)不考慮其他特殊項(xiàng)目，如果不加以區(qū)分持續(xù)經(jīng)營利潤與終止經(jīng)營利得，計算出的每股收益應(yīng)為（54000+21000）/20000=3.75；如將兩者區(qū)別列報，則持續(xù)經(jīng)營的每股收益為54000/20000=2.70，終止經(jīng)營的每股收益為21000/20000=1.05。顯然，兩種不同的計算結(jié)果表達(dá)的財務(wù)信息也截然不同，最后導(dǎo)致信息使用者做出不同的決策結(jié)果。終止?fàn)I業(yè)是一次性交易，該業(yè)務(wù)所形成的利得和損失會增加或減少企業(yè)利潤總額，但就利潤的質(zhì)量和企業(yè)的穩(wěn)定性及成長性分析，應(yīng)該剔除終止經(jīng)營的利得部分，以便于財務(wù)分析人員更好的做出科學(xué)的決策。因此，將持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)與終止經(jīng)營業(yè)務(wù)分開列報有助于信息使用者更好的觀察、判斷和科學(xué)決策。
?。ǘ媽?shí)務(wù)的迫切需要 由于我國沒有單獨(dú)的終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則，終止經(jīng)營的確認(rèn)和計量由其他會計準(zhǔn)則予以規(guī)范導(dǎo)致會計人員對終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的處理自由度相對較大，并且在很大程度上依賴于職業(yè)判斷，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)能力去操作。2002年財政部出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—終止經(jīng)營》征求意見稿，旨在區(qū)分終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營信息，提高報表使用者掌握企業(yè)財務(wù)狀況、盈利能力和現(xiàn)金流量的能力。但是僅僅在報表附注中單獨(dú)披露終止經(jīng)營業(yè)務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了信息使用者的要求，不能通過在表內(nèi)項(xiàng)目中分開列示終止經(jīng)營與持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)財務(wù)數(shù)據(jù)直觀的表達(dá)企業(yè)的資產(chǎn)組合性質(zhì)、利潤的構(gòu)成及質(zhì)量以及現(xiàn)金流的方式等。 根據(jù)上海證劵交易所披露的2008-2011年上市公司的財務(wù)報告，我國的上市公司基本沒有單獨(dú)列報終止經(jīng)營業(yè)務(wù)，但有個別公司遵循國際規(guī)范處理終止經(jīng)營業(yè)務(wù)，從而更加真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財務(wù)信息。在查閱上市公司財務(wù)報告時發(fā)現(xiàn)，中國聯(lián)合通訊股份有限公司（股票代碼：600050），連續(xù)四年在利潤表和現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報和披露終止經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，如它在2008年合并財務(wù)報表附注中說明： 按照2008年6月2日訂立的CDMA出售框架協(xié)議，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于“終止經(jīng)營”的規(guī)定，本集團(tuán)CDMA業(yè)務(wù)分部被確認(rèn)為終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。對于終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的列報，因企業(yè)會計準(zhǔn)則并未明確規(guī)定，為了直觀的體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)和終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的經(jīng)營成果，提供更相關(guān)的財務(wù)信息，本集團(tuán)參照了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號《待出售非流動資產(chǎn)及終止經(jīng)營業(yè)務(wù)》（“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號”）對于終止經(jīng)營業(yè)務(wù)列報的規(guī)定，CDMA業(yè)務(wù)分部的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量已作為終止經(jīng)營業(yè)務(wù)單獨(dú)列示于本集團(tuán)2008年度合并利潤表及現(xiàn)金流量表當(dāng)中，本集團(tuán)合并利潤表及現(xiàn)金流量表于2007年度的比較數(shù)字亦相應(yīng)進(jìn)行重列以反映終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。
中國聯(lián)通股份有限公司在處理終止經(jīng)營業(yè)務(wù)時無據(jù)可依，為了更好的體現(xiàn)本企業(yè)的利潤構(gòu)成和現(xiàn)金流量信息，采用國際處理方法在財務(wù)報表中單獨(dú)列報終止經(jīng)營業(yè)務(wù)，從而更真實(shí)的反映了企業(yè)的財務(wù)面貌。這種突破簡單披露的處理方法無疑是一種挑戰(zhàn)，由于終止經(jīng)營在制度上的真空，導(dǎo)致企業(yè)在處理類似業(yè)務(wù)時五花八門。多數(shù)企業(yè)表外披露，少數(shù)企業(yè)表內(nèi)列報并表外披露，從而使得同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)會計信息可比性減弱，行業(yè)間會計信息的可比性更無從談起。
（三）會計準(zhǔn)則的國際趨同 1973年，在會計原則委員會意見書第30號《報告經(jīng)營成果—報告處置業(yè)務(wù)分部、非常項(xiàng)目、罕見和非頻繁發(fā)生的事項(xiàng)和交易的影響》（APB30）涉及到終止經(jīng)營，首次要求區(qū)別列報持續(xù)經(jīng)營與終止經(jīng)營收益。1995年3月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）公布了《長期資產(chǎn)減值和待處置長期資產(chǎn)的會計處理》（FAS121），但FAS 121沒有表述APB30中說明的屬于終止經(jīng)營的企業(yè)分部的會計處理方法。在2001年8月FASB又發(fā)布了《長期資產(chǎn)減值或處置的會計處理》（FAS144）以取代《長期資產(chǎn)減值和待處置長期資產(chǎn)的會計處理》（FAS121）。在FAS144中要求企業(yè)單獨(dú)列報持有以備出售的長期資產(chǎn)和負(fù)債，并在附注中列示其類別，同時在利潤表和現(xiàn)金流量表中區(qū)別終止持續(xù)經(jīng)營和終止經(jīng)營業(yè)務(wù)。
2005年1月1日，國際財務(wù)會計報告第5號公告（IFR5）中指出企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上區(qū)別列報持有以備出售的資產(chǎn)，在利潤表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營的成果，同時要求會計主體在全面收益表附注中披露關(guān)于終止經(jīng)營的有關(guān)信息。2008年，國際財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（IASB）在征求意見稿中提出了修改終止經(jīng)營的定義，并要求將企業(yè)終止經(jīng)營中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨(dú)列報。
可見，終止經(jīng)營在國際上有明確的會計規(guī)范，我國無具體的終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則。在2006年我國以國際會計準(zhǔn)則為藍(lán)本頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，以求達(dá)到會計準(zhǔn)則的國際趨同，但是新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有涵蓋終止經(jīng)營具體準(zhǔn)則。然而，在我國上市公司的會計實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了不少終止經(jīng)營業(yè)務(wù)，如果僅在財務(wù)報表附注中披露終止經(jīng)營業(yè)務(wù)勢必掩蓋了重要性的會計信息，不能反映上市公司會計信息的完整性，從而也沒有從實(shí)質(zhì)上做到會計準(zhǔn)則的國際趨同。當(dāng)前，關(guān)于終止經(jīng)營的處理基本上有兩種模式。一是列報加披露的模式。如國際會計準(zhǔn)則與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則，對終止經(jīng)營的財務(wù)信息既在財務(wù)報表項(xiàng)目中列示，又在附注中披露。二是簡單的披露模式，如我國的征求意見稿，有關(guān)終止經(jīng)營的披露僅在財務(wù)報表附注中披露，不涉及報表項(xiàng)目的列示?？梢姡覈鴮K止經(jīng)營的會計處理并沒有做到與國際趨同。
三、終止經(jīng)營的列報構(gòu)想
首先，國家應(yīng)盡快頒布終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則，以明確終止經(jīng)營的會計確認(rèn)與計量，從制度上規(guī)范終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理，提高會計信息的真實(shí)性和完整性，從而進(jìn)一步完善我國的會計準(zhǔn)則體系，促使終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則趨同于國際準(zhǔn)則。其次，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列示終止經(jīng)營，如在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報列入終止經(jīng)營的持有以備出售的長期資產(chǎn)；在利潤表上區(qū)別持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤與終止經(jīng)營的凈利潤，單獨(dú)計算持續(xù)經(jīng)營的每股收益與終止經(jīng)營的每股收益；在現(xiàn)金流量表中區(qū)別列報經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動中的終止經(jīng)營的現(xiàn)金流量。此外，結(jié)合信息披露的原則，企業(yè)可以在財務(wù)報表附注中補(bǔ)充說明關(guān)于終止經(jīng)營的相關(guān)信息：如終止經(jīng)營的業(yè)務(wù)類型、終止經(jīng)營所處的分部、處置時間、處置方式和計劃情況等。在資產(chǎn)負(fù)債表日與財務(wù)報告日之間的終止經(jīng)營則也可在財務(wù)報表附注中作披露說明等。
結(jié)合終止經(jīng)營的國際處理慣例和我國的會計實(shí)際，筆者在不改變我國當(dāng)前會計報表基本結(jié)構(gòu)的前提下，吸取國際終止經(jīng)營的列報方式，進(jìn)一步構(gòu)建新的三大財務(wù)報表結(jié)構(gòu)框架。具體格式見表1、表2、表3。
參考文獻(xiàn)：
[1]秦白云：《我國終止經(jīng)營與國際準(zhǔn)則之比較》，《會計研究》，2004年第8期。
[2]皮羽：《持有待售資產(chǎn)準(zhǔn)則解讀與分析》，《新財經(jīng)》，2011年第12期。
[3]財政部：《終止經(jīng)營征求意見稿》，2002年頒布。
[4]蓋地：《終止經(jīng)營的確認(rèn)與計量》，《上海立信會計學(xué)院學(xué)報》，2008年第2期。
[5]朱康萍：《終止經(jīng)營披露問題研究》，《財經(jīng)論壇》，2009年第1期。（編輯 園 ?。?
