一、我國稅法中視同銷售行為的分類
“視同銷售”這一術(shù)語是由稅法提出的，目的在于規(guī)范企業(yè)的納稅行為，其所要達到的結(jié)果便是企業(yè)應按照稅法的規(guī)定對相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務確認其產(chǎn)生的納稅義務，對產(chǎn)生的應納稅額按照稅法規(guī)定如實入賬。這一術(shù)語只要求企業(yè)確認應納的稅額，至于其他相關(guān)會計要素的確認稅法的規(guī)定并未涉及。其他會計要素的確認屬于財務會計的核算內(nèi)容，應按照會計準則的規(guī)定進行處理。
不同的稅種分別對其視同銷售行為做了各自的規(guī)定，即稅種與稅種之間的視同銷售行為相互區(qū)別，但從視同銷售行為對企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)屬的影響上，可以將稅法上所規(guī)定的各種視同銷售行為分為兩類：資產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為和資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為。如增值稅和消費稅的視同銷售行為中，將應稅產(chǎn)品用于本企業(yè)內(nèi)部的非應稅項目如用于生產(chǎn)非應稅產(chǎn)品、無形資產(chǎn)和在建工程（不動產(chǎn)）等情況中，貨物在移送使用后仍歸本企業(yè)所有，其所有權(quán)屬未發(fā)生改變。增值稅和消費稅的視同銷售行為中，將應稅產(chǎn)品用于發(fā)放職工福利、個人消費，將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物用于對外投資、捐贈、分配、抵債等情況中，貨物在移送使用后，其所有權(quán)屬由企業(yè)轉(zhuǎn)移給了其他單位或個人，發(fā)生了改變。企業(yè)所得稅的視同銷售行為則專指將企業(yè)資產(chǎn)用于發(fā)放職工福利、個人消費、投資、捐贈、分配、抵債、廣告宣傳等，均引起資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變。
二、以英美為代表的稅務會計模式下的處理
英美國家的會計準則與稅法幾乎完全獨立，互不影響。其財務會計的獨立性很強，完全不受稅法的約束；企業(yè)的納稅事宜也不受會計準則的制約，完全依據(jù)稅法進行處理，即稅務會計也具有很強的獨立性。在這種模式下，財務會計與稅務會計對同一經(jīng)濟業(yè)務按照會計準則和稅法各自進行獨立的處理，互不影響，因此二者之間的合理差異允許存在。這便是以英美為代表的財務會計與稅務會計分離的稅務會計模式。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為 若資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，在稅法上，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，則對企業(yè)所得稅沒有影響，即無需確認企業(yè)所得稅的應稅收入，則在稅務會計上只需要按照稅法規(guī)定確認其他的應納稅額。
[例1]某為增值稅一般納稅人A公司，主營實木地板的生產(chǎn)與銷售，將自產(chǎn)的實木地板用于在建工程（不動產(chǎn)），領(lǐng)用的實木地板的成本為12萬元，市價20萬元，則稅務會計的處理為：
借：在建工程 164000
貸：庫存商品 120000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
——應交消費稅 10000
在財務會計上，根據(jù)收入確認條件，該業(yè)務中資產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)生改變，不滿足收入確認條件，則無需確認收入，其他要素的核算遵循會計準則的規(guī)定，其處理與以上稅務會計中的處理相同。
從上述分析可以發(fā)現(xiàn)，當資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變時，該視同銷售行為對期末計算企業(yè)的應納稅所得額沒有影響，在稅務會計上無須確認收入；在財務會計上不滿足收入確認條件，也無須確認收入。此時，兩門學科的賬務處理是相同的。
（二）資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為 （1）滿足財務會計收入確認條件的視同銷售行為 一些視同銷售行為，在資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利發(fā)生轉(zhuǎn)移的同時，也給企業(yè)帶來了經(jīng)濟利益的流入，且其收入的金額和成本能夠可靠計量，滿足會計準則中收入的確認條件，則在財務會計上應確認收入。在稅法中需要為期末企業(yè)所得稅的核算確認這些行為的應稅收入，則稅務會計中針對這些行為也需要確認收入。則該種情況下財務會計與稅務會計對賬務處理相同。
[例2]A公司將例1中的實木地板用于發(fā)放職工福利，則財務會計與稅務會計的賬務處理均為：
借：應付職工薪酬 234000
貸：主營業(yè)務收入 200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
借：主營業(yè)務成本 120000
貸：庫存商品 120000
借：營業(yè)稅金及附加 10000
貸：應交稅費——應交消費稅 10000
?。?）不滿足財務會計收入確認條件的視同銷售行為。一些視同銷售行為，雖然在資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利發(fā)生轉(zhuǎn)移，但不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，不滿足會計準則中收入的確認條件，則在財務會計會計上不能針對這些業(yè)務確認收入。而在稅法中，這些行為屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，則在稅務會計中需要確認企業(yè)所得稅的應稅收入，則財務會計和稅務會計對這些業(yè)務的處理有差異。
[例3]A公司將例1中的實木地板用于廣告宣傳，免費贈送給客戶，則稅務會計的處理為：
借：銷售費用 234000
貸：主營業(yè)務收入 200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
借：主營業(yè)務成本 120000
貸：庫存商品 120000
借：營業(yè)稅金及附加 10000
貸：應交稅費——應交消費稅 10000
財務會計的賬務處理為：
借：銷售費用 164000
貸：庫存商品 120000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
——應交消費稅 10000
三、以法德為代表的稅務會計模式下的處理
法德屬于大陸法系國家。這種法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行這種法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預，法國的企業(yè)財務會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制，財務會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。因此，便形成了財務會計與稅務會計完全統(tǒng)一的稅務會計模式，財務會計和稅務會計對同一經(jīng)濟業(yè)務的賬務處理相同，不允許存在差異，。在此模式下，財務會計和稅務會計合為一體，兩者不相互獨立，賬務處理的依據(jù)以稅法為主。 （一）資產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為 若資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，在稅法上，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，則對企業(yè)所得稅沒有影響，即無需確認企業(yè)所得稅的應稅收入。在以稅法為賬務處理的依據(jù)的情況下，無需對這些業(yè)務確認收入。該模式下的會計處理與財稅分離模式下例1中的會計處理完全一致。
?。ǘ┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為 資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變經(jīng)濟業(yè)務，屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，即在以稅法為賬務處理的依據(jù)的情況下，則需要針對這些業(yè)務確認收入，以便于期末企業(yè)所得稅的核算。則該模式下例2與例3的賬務處理原則相同，都應該根據(jù)稅法按照公允價值確認應稅收入，即與財稅分離模式下稅務會計中的處理完全相同。
四、以日本為代表的稅務會計模式下的賬務處理
日本的稅務會計依據(jù)稅法規(guī)則對財務會計進行協(xié)調(diào)，是一種沒有完整理論框架指導的納稅調(diào)整會計方法體系。從稅務會計角度來看，由于日本在近代受法德影響，而在現(xiàn)代則更受美國影響，所以日本的稅務會計模式介于以財稅完全獨立為特征的美國稅務會計模式和以財稅完全統(tǒng)一為特征的法國稅務會計模式之間，是財稅混合的稅務會計模式。在這種模式下，財務會計與稅務會計合為“一套賬”，會計記錄環(huán)節(jié)按照會計準則確認各種會計要素，按照稅法對應納稅的金額登記入賬，然后期末對財務會計利潤和稅法企業(yè)所得稅應納稅所得額之間的差異進行調(diào)整，以如實反映稅法所要求履行的納稅義務。因此該種模式既能根據(jù)會計準則的要求如實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營狀況，以滿足企業(yè)各利益相關(guān)者的需要，又能根據(jù)稅法如實反映企業(yè)的納稅情況。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬未發(fā)生改變的視同銷售行為 若資產(chǎn)的所有權(quán)屬未發(fā)生改變，在稅法上，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，對應納稅所得額沒有影響；在財務會計上，不滿足收入的確認條件，則對會計的利潤總額也沒有影響，即該類業(yè)務不產(chǎn)生財稅差異，期末無須進行納稅調(diào)整。該模式下例1的賬務處理為：
借：在建工程 164000
貸：庫存商品 120000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
——應交消費稅 10000
?。ǘ┵Y產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的視同銷售行為 （1）滿足財務會計收入確認條件的視同銷售行為。資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變且該業(yè)務有滿足收入的確認條件，則在會計記錄環(huán)節(jié)應確認該類業(yè)務的收入；而該收入也正好是企業(yè)所得稅中所要求確認的應稅收入，則會計處理的結(jié)果既符合會計準則的要求又符合稅法的規(guī)定，即該類業(yè)務也不產(chǎn)生財稅差異，期末無須進行納稅調(diào)整。該模式下例2的賬務處理為：
借：應付職工薪酬 234000
貸：主營業(yè)務收入 200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
借：主營業(yè)務成本 120000
貸：庫存商品 120000
借：營業(yè)稅金及附加 10000
貸：應交稅費——應交消費稅 10000
?。?）不滿足財務會計收入確認條件的視同銷售行為。資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變，但不滿足收入的確認條件，則在會計處理環(huán)節(jié)對該類業(yè)務不確認收入，而按稅法規(guī)定需要核算該類業(yè)務的應稅收入，使得財務會計與稅務會計之家存在差異，期末需要為滿足納稅目的對該差異進項調(diào)整。該模式下例3的賬務處理為：
借：銷售費用 164000
貸：庫存商品 120000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34000
——應交消費稅 10000
因該類業(yè)務屬于企業(yè)所得稅的視同銷售行為，期末需要根據(jù)該業(yè)務進項納稅調(diào)整。調(diào)整的過程為：根據(jù)資產(chǎn)的市價調(diào)增企業(yè)所得稅的應稅收入20萬，根據(jù)資產(chǎn)的成本調(diào)增企業(yè)所得稅的稅前扣除項目金額12萬，即最終調(diào)增應納稅所得額8萬元。
因該差異屬于永久性差異，若不考慮其他經(jīng)濟業(yè)務，按25%的企業(yè)所得稅稅率，則期末對企業(yè)所得稅的會計的處理為：
借：所得稅費用——當期所得稅費用 20000
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 20000
五、我國現(xiàn)行會計準則下視同銷售行為的會計處理
在我國，由于各種經(jīng)濟和社會原因，稅務會計在近些年才被引起關(guān)注，有了初步的發(fā)展，但仍不完善，并未形成獨立的學科，理論上尚需繼續(xù)深入研究，實務中也需要繼續(xù)不斷探索。目前，我國的稅務會計模式與日本的類似，將財務會計與稅務會計混合為一套賬，滿足多方需求。財務會計以會計準則為依據(jù)，稅務會計以稅法為依據(jù)，又由于我國稅法的規(guī)定與會計準則存在較大的差異，于是期末需要對二者之間的差異進行調(diào)整。即在我國現(xiàn)行的會計準則下，對視同銷售行為的賬務處理與在以日本為代表的財稅混合稅務會計模式下的處理相同。
參考文獻：
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