權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法又分為不完全權(quán)益法和完全權(quán)益法，不完全權(quán)益法又分為簡(jiǎn)單權(quán)益法和復(fù)雜權(quán)益法。不同的方法對(duì)于投資收益的確認(rèn)可以由下表說明。
由此可見，在確認(rèn)投資收益時(shí)，除了簡(jiǎn)單權(quán)益法可以對(duì)被投資單位的賬面凈利潤(rùn)，不需要任何調(diào)整外，其余兩種方法都需要進(jìn)行調(diào)整。復(fù)雜權(quán)益法僅僅是在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上調(diào)整了投資價(jià)差，即公式中被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，并沒有將影響損益的全部因素予以剔除，因此還屬于不完全的權(quán)益法。而完全權(quán)益法則是一種考慮最全面的方法，它既需要調(diào)整投資價(jià)差，又需要調(diào)整投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的順逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益。其實(shí)在實(shí)務(wù)處理中，是一種最復(fù)雜的處理方法。
二、順逆流交易抵銷原理
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)的投資》中指出，采用權(quán)益法核算時(shí)所使用的許多程序，與合并的程序非常類似。既然在編制合并報(bào)表時(shí)母子公司之間的順逆流交易需要抵銷，那么權(quán)益法核算時(shí)對(duì)投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的順逆流交易的抵銷也在情理之中。經(jīng)過抵銷，可以避免投資企業(yè)通過與被投資企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)。只不過權(quán)益法不是采用企業(yè)合并中的全額抵銷，而只是抵銷投資企業(yè)持股比例的部分。
對(duì)于逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，由于該利潤(rùn)包含在被投資企業(yè)中，因此投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)，將其從被投資企業(yè)賬面利潤(rùn)中予以扣除在理解上是沒有障礙的。而當(dāng)順流交易時(shí)，也就是投資企業(yè)向被投資企業(yè)銷售商品，由于該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)并不包含在被投資企業(yè)的賬面利潤(rùn)中，這時(shí)似乎不需要進(jìn)行抵銷。但如果不抵銷，就會(huì)高估被投資企業(yè)的資產(chǎn)，從而影響被投資企業(yè)的所有者權(quán)益?？傊?，不論順流交易還是逆流交易，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)都需要抵銷，從被投資企業(yè)賬面利潤(rùn)中扣除。如此處理的理論依據(jù)類似于企業(yè)合并中的實(shí)體理論，即需要站在關(guān)聯(lián)方整體的角度考慮，只要是未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，投資企業(yè)就不能確認(rèn)為投資收益。而對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的順逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失，則在確認(rèn)投資收益時(shí)不應(yīng)該予以抵銷。這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)中的“謹(jǐn)慎性歧視”，對(duì)于收益傾向于低估，對(duì)于損失則傾向于高估。因此，目前我國(guó)會(huì)計(jì)處理中將其作為減值損失全額確認(rèn)。
三、順逆流交易抵銷會(huì)計(jì)處理
（一）固定資產(chǎn)交易抵銷 對(duì)順逆流交易形成的固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)中未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷類似于存貨交易的抵銷。但是存貨可以在以后年度通過對(duì)第三方銷售實(shí)現(xiàn)該未實(shí)現(xiàn)損益，之前抵減過凈利潤(rùn)的部分還可以再調(diào)整回來。而企業(yè)固定資產(chǎn)的使用主要不是為了銷售，因此該部分未實(shí)現(xiàn)損益一般不會(huì)通過銷售而實(shí)現(xiàn)，往往隨著購(gòu)買方計(jì)提折舊而逐年實(shí)現(xiàn)，因此在以后年度應(yīng)該按折舊的進(jìn)度，逐步調(diào)整回來增加投資收益。
[例1]A公司持有B公司40%股份，對(duì)其具有施加重大影響的能力。2011年末，A公司向B公司銷售商品，收入600萬(wàn)，成本500萬(wàn)，毛利100萬(wàn)。假定B公司將該商品作為固定資產(chǎn)使用，壽命為5年，按照年限平均法計(jì)提折舊。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。假定2011年至2016年B公司每年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均為2000萬(wàn)元，不考慮所得稅影響。
2011年A公司進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理是：
?。?）按照B公司賬面利潤(rùn)確認(rèn)投資收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（2000×40%） 800
貸：投資收益 800
?。?）抵銷順流交易中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。
借：投資收益（100×40%） 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40
當(dāng)然，上述兩筆分錄可以合并為一筆分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 760
貸：投資收益 760
由于2011年，A公司對(duì)B公司采用復(fù)雜權(quán)益法核算，不存在投資價(jià)差，因此僅需要在B公司賬面凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上抵銷順流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益即可。即投資收益=（2000-100）×40%=760（萬(wàn)元）
2012年到2016年
（1）依然按照B公司賬面利潤(rùn)確認(rèn)投資收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（2000×40%） 800
貸：投資收益 800
?。?）通過計(jì)提折舊，部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)已實(shí)現(xiàn)，調(diào)增當(dāng)年投資收益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（40÷5） 8
貸：投資收益 8
合并為一筆分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 808
貸：投資收益 808
分錄中的金額也等于按照復(fù)雜權(quán)益法的公式確認(rèn)的投資收益金額，即投資收益=（2000+100÷5）×40%=808（萬(wàn)元）
如果A公司另有子公司需要對(duì)外編制合并報(bào)表，則應(yīng)在合并報(bào)表中編制下列調(diào)整分錄。
?。?）2011年合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入（600×40%） 240
貸：營(yíng)業(yè)成本（500×40%） 200
投資收益 40
由于在順流交易中，A公司確認(rèn)了銷售收入和銷售成本，為了不虛增收益，因此需要將其按持股比例進(jìn)行抵銷。
（2）2012年至2016年，合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為：
借：投資收益 8
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8
[例2]承前例，假定B公司對(duì)A公司銷售商品，A 公司作為固定資產(chǎn)使用，其他條件不變。對(duì)于該逆流交易，每年A公司在確認(rèn)投資收益時(shí)和順流交易完全一致。但在A公司需要對(duì)外編制合并報(bào)表時(shí)，調(diào)整分錄不同。 ?。?）2011年合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40
貸：固定資產(chǎn) 40
由于在逆流交易中，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)體現(xiàn)在A公司的固定資產(chǎn)中，因此需要調(diào)整。
（2）2012年至2016年，隨著固定資產(chǎn)的折舊，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)逐步實(shí)現(xiàn)。
借：固定資產(chǎn) 8
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8
（二）無形資產(chǎn)交易抵銷 如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)進(jìn)行的是無形資產(chǎn)的購(gòu)銷，則在購(gòu)銷當(dāng)年確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)將該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)全額抵銷。由于無形資產(chǎn)的攤銷與固定資產(chǎn)的折舊原理完全一致，使用方在無形資產(chǎn)攤銷時(shí)相當(dāng)于將該部分未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)。因此投資企業(yè)按照復(fù)雜權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)與固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)完全相同，會(huì)計(jì)分錄中只需將“固定資產(chǎn)”替換為“無形資產(chǎn)”即可。唯一不同的是：在順銷無形資產(chǎn)時(shí)，如投資企業(yè)還需要編制合并報(bào)表，在合并報(bào)表的調(diào)整分錄中，調(diào)整的是“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，而不是“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。
四、結(jié)論
?。?）根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)子公司投資平時(shí)按照成本法核算，編制合并報(bào)表由成本法調(diào)整為權(quán)益法。盡管準(zhǔn)則中沒有明確指出此時(shí)的權(quán)益法是完全權(quán)益法，但是根據(jù)2012年《全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中的例題，需要抵銷順逆流交易的未實(shí)現(xiàn)損益，這是典型的完全權(quán)益法的處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法經(jīng)過異常復(fù)雜的調(diào)整變成完全權(quán)益法，又被全部抵銷。這種結(jié)果與將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法直接抵銷沒有差異。因此，可以想見，直接運(yùn)用成本法編制合并報(bào)表將大大簡(jiǎn)化合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程。
?。?）根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)的投資》中第29段規(guī)定，當(dāng)有證據(jù)表明，順流交易中的待售資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值減少，或相關(guān)資產(chǎn)出現(xiàn)了減值，投資者應(yīng)該全額確認(rèn)這些損失。而當(dāng)逆流交易中的待購(gòu)資產(chǎn)發(fā)生了可變現(xiàn)價(jià)值的減少或減值損失時(shí)，投資者則只按投資比例確認(rèn)這些損失份額。而我國(guó)關(guān)于投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損失，除了在確認(rèn)投資收益時(shí)不能被抵銷外，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定，全額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。筆者認(rèn)為我國(guó)對(duì)該部分的處理沒有進(jìn)一步區(qū)分順逆流交易的不同，不如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的詳細(xì)，應(yīng)該在下一步修訂我國(guó)準(zhǔn)則時(shí)，借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]杜興強(qiáng)：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第2版）》，廈門大學(xué)出版社2007年版。
[2]陳文新：《關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資順逆流交易處理的探討》，《商業(yè)會(huì)計(jì)》2012年第3期。
（編輯 園 ?。?
