一、會計業(yè)務(wù)核算中調(diào)整更正事項的分類
會計核算的實務(wù)操作中，常出現(xiàn)已填制的會計憑證、已經(jīng)登記的賬簿甚至已編制報表中存在著需更正調(diào)整的事項（以下簡稱差錯）。產(chǎn)生差錯的可能原因多種多樣，有些是會計人員操作不當(dāng)形成的差錯，如科目歸類錯誤，記錄方向錯誤、數(shù)據(jù)計算填制錯誤、漏記或多記等等；有些是業(yè)務(wù)變化后原有記錄已不符合現(xiàn)有事實的客觀原因形成的，如銷售退回、財產(chǎn)盤盈盤虧、債務(wù)人破產(chǎn)形成的壞賬損失、敗訴賠款損失、會計政策變更等。有些差錯是本期產(chǎn)生并在本期發(fā)現(xiàn)的，有些是前報告期產(chǎn)生但在本期才發(fā)現(xiàn)的。差錯對企業(yè)會計核算數(shù)據(jù)也產(chǎn)生著不同影響，有些涉及到報表數(shù)據(jù)的調(diào)整，有些尚未形成報表數(shù)據(jù)從而只需調(diào)整本期差錯的賬證記錄。對于已有證據(jù)表明的差錯，無論何種原因形成以及無論發(fā)生在賬、證、表上，都應(yīng)當(dāng)對這些差錯作出更正調(diào)整，且在調(diào)整更正差錯業(yè)務(wù)中，既要簡化核算又要達到調(diào)整更正的效果。因此，會計核算中需針對各類差錯情況采取合適的調(diào)整更正方法。為利于從總體上分清各種差錯事項的會計處理差異以及對賬表數(shù)據(jù)的影響狀況，筆者將企業(yè)會計核算中常見的更正調(diào)整事項歸類細分為下圖1所示。
圖1中涉及到已編會計報表項目調(diào)整更正事項的會計業(yè)務(wù)，需進一步細分為尚未批準報出的報表數(shù)據(jù)調(diào)整和已批準報出的前各期報表數(shù)據(jù)調(diào)整兩類。
二、財務(wù)報告批準報出日前報表調(diào)整事項會計處理
《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》第2條界定了資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況，且在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表經(jīng)企業(yè)權(quán)力機構(gòu)批準報出日之間得到新證據(jù)證實的事項，這類事項影響的賬表數(shù)據(jù)應(yīng)在報表批準報出日前作出調(diào)整。筆者認為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項會計處理中需著重把握以下三個核心要點：（1）報表日后調(diào)整事項的確認標志是在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的狀況，在報表批準報出日前得到進一步證實的事項。對于資產(chǎn)負債表日不存在而在該期間發(fā)生的事項以及在報表日存在但在報表批準報出日后才發(fā)生的事項，都不屬于報表日后調(diào)整事項，從而都不需要對已經(jīng)編制報表數(shù)據(jù)作出調(diào)整。（2）報表日后事項調(diào)整的目的是將已經(jīng)編制報表中不符合現(xiàn)有證據(jù)的數(shù)據(jù)作出調(diào)整更正，由此形成符合現(xiàn)有證據(jù)的報告期數(shù)據(jù)（即編制報表時間的上一年，比如2012年1月份編制2011年的年報后形成了2011年的報表數(shù)據(jù)），而不是形成編制報表所在期間的數(shù)據(jù)。（3）報表日后調(diào)整事項涵蓋的時間是在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表經(jīng)企業(yè)權(quán)力機構(gòu)批準報出日之間。企業(yè)在各月末都需編制資產(chǎn)負債表，因此資產(chǎn)負債表日是每月末，尤其在年末更需全面確認調(diào)整事項。假設(shè)企業(yè)在2011年的A日銷售了商品，2011年的年報在2012年的C日批準報出。2012年的年報在E日批準報出，圖示如下：
則2011年A日銷售貨物在B至C日之間發(fā)生的退回業(yè)務(wù)，屬于2011年報表日后的調(diào)整事項。如果A日銷售貨物在在A至B日之間退回，沖減2011年退回期間銷售收入。如果A日銷售貨物在C日至D日之間發(fā)生退回的，這意味著2011年已報出報表中有關(guān)數(shù)據(jù)不符合現(xiàn)有事實，筆者認為應(yīng)作為2012年的以前年度損益調(diào)整處理更合理，這就能夠?qū)?012年報的年初數(shù)按現(xiàn)有證據(jù)作出調(diào)整；但《企業(yè)會計準則第14號——收入》的第9條規(guī)定這種情況下應(yīng)沖減退回期間的收入，即本例中應(yīng)沖減2012年內(nèi)C日至D日期間的收入，而不屬調(diào)整已編制報表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，這可能是為了簡化核算。如果A日銷售貨物在D日至E日之間的退回，現(xiàn)行準則中未直接作出相應(yīng)的規(guī)定，筆者認為這種情況下不應(yīng)作為2012年的報表日后事項調(diào)整，也不宜沖減2012年退回期間的收入，而應(yīng)按2012年的以前年度損益調(diào)整處理更合理，因為退回前該銷售形成了上年報表數(shù)據(jù)，但事實表明該銷售沒有真正實現(xiàn)。
[例1]假設(shè)前進公司在2011年9月20日向春江公司銷售甲商品200件，每件不含稅價500元，增值稅率17%，成本每件400元，價稅款均未收到。2011年前進公司依據(jù)按該應(yīng)收款提取了5%的壞賬準備金；2012年3月15日前進公司董事會批準了2011年報并辦妥相關(guān)報出手續(xù)，2012年3月25日完成了2011年所得稅的匯算清繳，所得稅率25%，法定盈余公積提取比例10%。假設(shè)在2012年3月10日退回了該批甲商品，退回貨物的來回運雜費均由春江公司承擔(dān)。本例中因前進公司在2011年9月20日已確認了銷售收入并在當(dāng)月轉(zhuǎn)銷了該批商品的成本，且已形成了2011年的利潤及納稅所得額。但2012年3月10日的銷售退回表明該批產(chǎn)品的銷售事實上沒有實現(xiàn)，因此，應(yīng)2011年報表批準報出前按現(xiàn)有事實調(diào)整賬表中有關(guān)數(shù)據(jù)。包括編制會計憑證調(diào)整有關(guān)賬面記錄以及調(diào)整報表中有關(guān)項目數(shù)：
?。?）依據(jù)春江公司提供的其主管稅務(wù)機關(guān)開具的退貨證明以及退回貨物，開具紅字發(fā)票
借：以前年度損益調(diào)整——主要業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)繳稅費——增值稅（銷項稅） 17000
貸：應(yīng)收賬款——春江公司 117000
?。?）依據(jù)收到甲商品的驗收入庫單并按原轉(zhuǎn)銷成本水平編制退回商品成本計算表
借：庫存商品——甲商品 80000
貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本 80000
?。?）沖減所提壞賬準備金
借：壞賬準備（117000×5%） 5850
貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 5850
?。?）調(diào)整應(yīng)繳所得稅并轉(zhuǎn)回因為提取該準備金形成的可抵扣暫時性差異對所得稅的影響額
借：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳所得稅[（100000-80000）×25%]5000
貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 3537.5
遞延所得稅資產(chǎn)（5850×25% ） 1462.5
（4）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的凈額 （100000 - 80000 - 5850 - 3537.5）到“利潤分配-未分配利潤”賬戶中
借：利潤分配——未分配利潤 10612.5
貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 10612.5
?。?）調(diào)整盈余公積
借：盈余公積——法定盈余公積 1061.25
貸：利潤分配——未分配利潤 1061.25
?。?）調(diào)整已經(jīng)編制的2011年末資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目數(shù)據(jù)
應(yīng)收賬款減少111150元（即117000-5850），存貨增加80000元，遞延所得稅資產(chǎn)減少1462.5元；應(yīng)繳稅費減少22000元，盈余公積減少1061.25元，未分配利潤減少9551.25元。
?。?）調(diào)整已經(jīng)編制的2011年度利潤表中的有關(guān)數(shù)據(jù)
營業(yè)收入減少100000元，營業(yè)成本減少80000元，資產(chǎn)減值損失減少5850元，利潤總額減少14150元，所得稅費用減少3537.5元，凈利潤減少10612.5元。
另外還涉及到所有者權(quán)益變動表中盈余公積及未分配利潤的調(diào)整，還需在報表附注說明調(diào)整前后對報告期利潤的影響。
三、財務(wù)報告批準報出日后報表調(diào)整事項會計處理
企業(yè)財務(wù)報告批準報出日后，發(fā)現(xiàn)報表中有關(guān)數(shù)據(jù)不符合現(xiàn)有新證據(jù)，從而需要更正調(diào)整。筆者認為在報表批準報出日后調(diào)整事項的會計處理業(yè)務(wù)中，需著重把握以下三個要點：（1）財務(wù)報告批準報出日后事項調(diào)整的目的是按現(xiàn)有證據(jù)調(diào)整確定本期的期初數(shù)，由此形成可比口徑期初對比數(shù)據(jù)。由于上期報表已經(jīng)報出，現(xiàn)在已無法跟蹤到接受上期報表單位去調(diào)整報表中的差錯數(shù)，但應(yīng)消除差錯對本期形成的累積影響，因此需調(diào)整本期末資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目的期初數(shù)據(jù)以及本期利潤表中的上期對比數(shù)。如2012年2月份企業(yè)某長期股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法，又盤盈了一臺價值大的設(shè)備等，從而應(yīng)調(diào)整2012年資產(chǎn)負債表中有關(guān)項目的期初對比數(shù)而不是調(diào)整2011年報表的年末數(shù)據(jù)。（2）這類調(diào)整事項產(chǎn)生的原因可歸為兩類：一是因企業(yè)會計政策變更引起的調(diào)整，如企業(yè)建造合同收入的核算由完成合同法改為完工百分比法、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中由成本模式核算改為公允價模式核算、長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)因所持股權(quán)比例變化由成本法核算改為權(quán)益法或由權(quán)益法核算改為成本法核算等等。二是由前期重大差錯形成的調(diào)整，如在上年報表報出后發(fā)現(xiàn)上年核算中多提取了數(shù)額重大的折舊或少提取了數(shù)額重大的折舊、上年一筆數(shù)額重大的廣告費用誤記入了無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)盤盈等等。（3）財務(wù)報告批準報出日后調(diào)整事項的確認或發(fā)現(xiàn)時間通常是在上期報表已經(jīng)批準報出日后，調(diào)整處理中都應(yīng)當(dāng)計算累積影響數(shù)。如企業(yè)會計政策變更期內(nèi)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整前各期相關(guān)業(yè)務(wù)因會計政策變更所形成的累積影響數(shù)等。
[例2]審計部門于2011年12月份查賬發(fā)現(xiàn)華新公司在2011年度的無形資產(chǎn)多攤銷了60萬元，所得稅申報表中也多計了該攤銷數(shù)，這對華新公司當(dāng)期經(jīng)營績效產(chǎn)生了重大影響。華新公司適用的所得稅率為25%，法定盈余公積提取比例為10%。
首先，需計算分析該重大差錯對華新公司2011年賬表數(shù)據(jù)的累積影響。包括管理費用多記了60萬，無形資產(chǎn)結(jié)余額少計了60萬，2011年應(yīng)繳所得稅及所得稅費用均少計了15萬（60×25%），凈利潤少計了45萬，盈余公積少提了4.5萬元。由于資產(chǎn)負債及所有者權(quán)益賬戶具有期末結(jié)余額，損益類賬戶只反映當(dāng)期發(fā)生額而不保留期末余額，且上年報表已報出，因此發(fā)現(xiàn)上年的重大差錯現(xiàn)只能調(diào)整2012年報表中的期初數(shù)，以及有關(guān)資產(chǎn)負債所有者權(quán)益項目的賬面結(jié)余數(shù)額。上年損益類賬戶發(fā)生額已累積影響了本期的期初留存收益，因此損益類賬戶的調(diào)整應(yīng)通過以前年度損益調(diào)整賬戶核算后集中轉(zhuǎn)入到留存收益中。
其次，需編制有關(guān)的調(diào)整分錄
?。?）沖銷多攤銷的無形資產(chǎn)數(shù)額
借：無形資產(chǎn) 600000
貸：以前年度損益調(diào)整——管理費用600000
（2）調(diào)整少繳所得稅，從而形成未來應(yīng)交所得稅的遞延所得稅負債
借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用150000
貸：遞延所得稅負債（60×25%） 150000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整
借：以前年度損益調(diào)整——本年利潤 450000
貸：利潤分配——未分配利潤 450000
?。?）調(diào)整上年少提的盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 45000
貸：盈余公積 45000
最后，應(yīng)調(diào)整2012年報表中的有關(guān)可比數(shù)據(jù)。包括：
?。?）在2012年資產(chǎn)負債表中，應(yīng)調(diào)整有關(guān)項目的期初數(shù)，其中應(yīng)調(diào)增無形資產(chǎn)60萬元；調(diào)增遞延所得稅負債15萬元；調(diào)增盈余公積4.5萬元，未分配利潤40.5萬元。
?。?）在2012年利潤表中，應(yīng)調(diào)整有關(guān)項目的上年可比數(shù)據(jù)，其中應(yīng)調(diào)增管理費用60萬元；調(diào)增利潤總額45萬元；調(diào)增所得稅費用15萬元；調(diào)增凈利潤45萬元。
?。?）還應(yīng)在所有者權(quán)益變動表中調(diào)增盈余公積及未分配利潤；在報表附注中說明多攤無形資產(chǎn)差錯更正前后利潤變化數(shù)額。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正》，自2007年1月1日起施行。
[2]財政部：《企業(yè)會計準則第29號資產(chǎn)負債表日后事項》，自2007年1月1日起施行。
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