保險負(fù)債因其特殊性成為保險合同會計(jì)中的一個難點(diǎn)，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）為了統(tǒng)一全球保險會計(jì)實(shí)務(wù)，對保險負(fù)債的計(jì)量做了大量的研究、探討，并于2010年7月30日發(fā)布《征求意見稿――保險合同》（下稱征求意見稿），與現(xiàn)行計(jì)量保險負(fù)債計(jì)量的方法不同，征求意見稿要求采用構(gòu)建模塊法計(jì)量保險負(fù)債。本文擬在闡述保險負(fù)債特殊性及保險負(fù)債計(jì)量模式的演進(jìn)歷程基礎(chǔ)上，主要分析了征求意見稿提出的構(gòu)建模塊法，并提出了對保險負(fù)債計(jì)量采用綜合邊際的方法更為現(xiàn)實(shí)和可行的結(jié)論。
根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（簡稱IASB，以下同）對保險合同的定義，“保險合同，是指合同的一種，按照該合同，合同一方（保險人）同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來事項(xiàng)（保險事項(xiàng)）對合同另一方（投保人）產(chǎn)生不利影響時給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險風(fēng)險”。保險負(fù)債是保險公司基于保險合同，對未來償付金額和時間不確定性的一種估計(jì)，其主要表現(xiàn)形式為保險公司計(jì)提的各種責(zé)任準(zhǔn)備金。
由于保險行業(yè)的經(jīng)營對象不是普通的流通商品，而是基于保單產(chǎn)生的保險風(fēng)險，保險業(yè)務(wù)實(shí)際上是對保險契約承擔(dān)一種將來償付責(zé)任，即一旦保險標(biāo)的或保險人發(fā)生意外事故或保險期滿，保險人負(fù)有賠償或者給付的義務(wù)，因此保險負(fù)債主要是是基于保險合同產(chǎn)生的、對于未來償付責(zé)任的一種估計(jì)，其性質(zhì)類似于或有負(fù)債。與一般負(fù)債相比，保險負(fù)債最大的特點(diǎn)是其具有不確定性。這種不確定性通常表現(xiàn)在以下四個方面：損失是否發(fā)生不確定；損失發(fā)生的時間不能確定；損失發(fā)生的地點(diǎn)不確定；損失發(fā)生的程度不確定。另外，由于保險業(yè)與其它行業(yè)不同，通常價格制定和收取保費(fèi)在前，而成本即賠款或給付卻要等不確定的未來事項(xiàng)發(fā)生以后才可能確定。因此，保險公司可能還面臨不能完全彌補(bǔ)實(shí)際成本的風(fēng)險，并且由于長期業(yè)務(wù)的負(fù)債期限可能很長，不確定的風(fēng)險有可能更大。這就要求對保險負(fù)債的估計(jì)盡可能的準(zhǔn)確。保險負(fù)債的估計(jì)直接與保險風(fēng)險相關(guān)聯(lián)，風(fēng)險的計(jì)算要靠過去的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)以及針對當(dāng)前情況的預(yù)測，因此準(zhǔn)確、客觀的計(jì)量保險負(fù)債一直是IASB統(tǒng)一全球保險會計(jì)實(shí)務(wù)研究的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
二、保險負(fù)債計(jì)量模式演進(jìn)
IASB的前身國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（簡稱IASC）于1997年啟動保險合同會計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目并成立了指導(dǎo)委員會，指導(dǎo)委員會建議以保險合同組為單位對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)，當(dāng)有關(guān)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)發(fā)生變化時，委員會建議采用重新開始法（ Fresh Start Approach ）估計(jì)保險負(fù)債。2001年6月保險會計(jì)指導(dǎo)委員會向IASB提交了一份《原則公告草案（Draft Statement of Principles）》，認(rèn)為對于所有的保險合同應(yīng)該采用一種統(tǒng)一的計(jì)量模式來計(jì)量負(fù)債，具體采用公允價值還是特定實(shí)體價值尚未有定論。在進(jìn)一步討論的基礎(chǔ)上，IASB于2003年7月份發(fā)布了第五號征求意見稿（ED5），建議采用公允價值而非企業(yè)特定價值提供有關(guān)保險合同的會計(jì)信息。2004年3月在ED5的基礎(chǔ)上IASB正式發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號――保險合同（IFRS4）》，規(guī)定保險負(fù)債可以繼續(xù)在未折現(xiàn)的基礎(chǔ)上計(jì)提負(fù)債，但是已經(jīng)采用現(xiàn)值計(jì)量保險負(fù)債的不可變更為非折現(xiàn)方法。2004年開始IASB已展開了多次討論，并于2007年5月推出其階段性的意見稿《討論稿――保險合同初步意見（Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract）》。由于通常情況下，保險資產(chǎn)大多已經(jīng)作為金融資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量，所以對保險負(fù)債也采用公允價值計(jì)量屬性是一種理想的模式，IASB給出“三要素”法計(jì)算負(fù)債的公允價值。2008年IASB舉行一系列的會議討論保險負(fù)債各類公允價值的處理方法的異同，此時美國FASB也加入到該討論項(xiàng)目中來，該項(xiàng)目迅速演變?yōu)橐粋€重要的趨同項(xiàng)目。2009年IASB繼續(xù)討論各類計(jì)量方案，并于2010年7月30日，發(fā)布了《征求意見稿――保險合同（Insurance Contracts Exposure Draft）》，該征求意見稿與以往不同的是提出了構(gòu)建模塊法的保險負(fù)債計(jì)量模式。
三、保險負(fù)債計(jì)量模式――構(gòu)建模塊法
為了使保險公司提供更相關(guān)的信息，消除資產(chǎn)負(fù)債不配比現(xiàn)象，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，征求意見稿建立了原則導(dǎo)向的保險合同會計(jì)處理方法，建議所有保險合同采用構(gòu)建模塊法（building blocks approach）計(jì)量保險負(fù)債。
其一，構(gòu)建模塊法的主要內(nèi)容。主要包括：（1）模塊1――預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的概率加權(quán)估計(jì)數(shù)。該模塊強(qiáng)調(diào)對承保人為履行合同義務(wù)而產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的當(dāng)前、無偏的概率加權(quán)估計(jì)，即期望值。采用概率加權(quán)估計(jì)方法進(jìn)行估計(jì)時要求考慮多個情境，并根據(jù)情境發(fā)生概率的估計(jì)為每個情境分配具體的概率。估計(jì)未來現(xiàn)金流量的過程并非以公允價值概念為基礎(chǔ)，而是應(yīng)基于承保人自身的立場、反映以期望值為基礎(chǔ)的、涵蓋為履行保險合同義務(wù)而必須的所有未來現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)包括保費(fèi)、相關(guān)費(fèi)用、賠償金額以及保單增量取得成本，對于具有參與分紅特征的保險合同，還應(yīng)包括預(yù)期向投保人給付的紅利。做出估計(jì)時強(qiáng)調(diào)當(dāng)前、無偏，則表示應(yīng)與可觀察到的市場數(shù)據(jù)一致，如利率。該方法著眼于主體的履約義務(wù)而被稱為“現(xiàn)行履約價值法”（current fulfillment value）。在初始確認(rèn)或后續(xù)期間，履約現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都不應(yīng)反映承保人的不履約風(fēng)險。模塊1的一個重要特征是現(xiàn)金流量包括了直接可歸屬于售出、簽訂和發(fā)起一項(xiàng)實(shí)際已售出合同的增量取得成本，承保人應(yīng)針對每一項(xiàng)保險合同而不是一攬子保險合同確定增量保單取得成本。（2）模塊2――反映貨幣時間價值的折現(xiàn)率。征求意見稿要求采用能反映保險負(fù)債特征（包括保險合同的計(jì)價貨幣、時間及流動性）的折現(xiàn)率對現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，該折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與反映保險合同負(fù)債現(xiàn)金流量特征的金融工具的可觀察當(dāng)前市場價格一致。除非合同現(xiàn)金流量的金額、時間或不確定性取決于特定資產(chǎn)的業(yè)績（如具有相機(jī)參與分紅特征的保險合同），否則折現(xiàn)率不應(yīng)反映該資產(chǎn)的特征。確定折現(xiàn)率的方法與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號――準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）用于計(jì)量準(zhǔn)備的方法以及《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）用于計(jì)量金融工具公允價值的方法相似。折現(xiàn)率可采用無風(fēng)險利率加低流動性溢價調(diào)整進(jìn)行估計(jì)。關(guān)于低流動性的確定并不是一項(xiàng)廣為接受的技術(shù)，IASB也并未對該方法做出規(guī)定。但是征求意見稿中提出了對重大假設(shè)選取過程的披露要求，包括折現(xiàn)率及相關(guān)低流動性溢價的選取方法的披露。（3）模塊3――反映不確定性和未來利潤的邊際。征求意見稿就如何核算保險合同的波動性提出了兩種不同的模式，并對這兩種模式征詢反饋意見。第一種模式要求保險人進(jìn)行風(fēng)險調(diào)整以明確計(jì)量現(xiàn)金流量的不確定性。風(fēng)險調(diào)整反映的是基于保險人角度，未來現(xiàn)金流量在金額和時間方面不確定性的影響。風(fēng)險調(diào)整的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诒ｋU人為解除最終履約現(xiàn)金流量超過估計(jì)數(shù)的風(fēng)險而合理支付的最大金額。風(fēng)險調(diào)整應(yīng)針對每一合同組合進(jìn)行確定，合同組合被界定為一組面臨大致相同的風(fēng)險并統(tǒng)一管理的合同。同時，征求意見稿引入“剩余邊際”的概念，即以未來現(xiàn)金流出預(yù)期現(xiàn)值與風(fēng)險調(diào)整的總和計(jì)量保險合同時產(chǎn)生的任何會計(jì)利潤反映為剩余邊際，在承保期內(nèi)采用系統(tǒng)的方法轉(zhuǎn)入收益。剩余邊際應(yīng)在合同組合內(nèi)具有相似的開始日期或相似的承保期的合同層次進(jìn)行確定。另一種模式則避免對風(fēng)險調(diào)整做出明確計(jì)量，而是將其與未來利潤一同作為“綜合邊際”。綜合邊際應(yīng)在合同組合內(nèi)具有相似的開始日期或相似的承保期的合同層次進(jìn)行確定。綜合邊際在后續(xù)期間不應(yīng)進(jìn)行重新計(jì)量，并將在承保期和索賠處理期的整個期間內(nèi)按照下述公式分期轉(zhuǎn)入利潤：（分?jǐn)傊帘酒诘谋ＹM(fèi)＋本期的索賠與給付）/ （合同保費(fèi)總額＋索賠與給付總額）。該公式的含義為在后續(xù)期間，將綜合邊際基于實(shí)際支付和收到的現(xiàn)金流量與期望值之間的對比的公式分期轉(zhuǎn)入利潤。剩余邊際和綜合邊際都不確認(rèn)首日利得，但是任何會計(jì)損失應(yīng)立即予以確認(rèn)。納入明確的風(fēng)險調(diào)整是對大部分現(xiàn)行保險合同會計(jì)模式的實(shí)質(zhì)性變更。如何明確的計(jì)量風(fēng)險調(diào)整是此次保險負(fù)債計(jì)量模式改革的難點(diǎn)，但開發(fā)精算技術(shù)用于計(jì)量保險負(fù)債的不確定性是實(shí)務(wù)中一個復(fù)雜且正在發(fā)展的領(lǐng)域。選擇適當(dāng)?shù)墓纼r技術(shù)、界定正確的匯總層次以及邊際校準(zhǔn)技術(shù)是后續(xù)實(shí)施將面臨的挑戰(zhàn)。同時風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際在合同期內(nèi)轉(zhuǎn)出的金額也會對利潤確認(rèn)模式產(chǎn)生影響。綜合邊際亦反映了現(xiàn)時信息。如果最終選擇采用綜合邊際模式，在校準(zhǔn)和后續(xù)轉(zhuǎn)出邊際時，需要將當(dāng)期信息與保費(fèi)、以及合同開始日設(shè)定的或每一報(bào)告日更新的其他價值相結(jié)合考慮。
其二，針對短期合同的簡化處理。所有保險合同的會計(jì)處理可根據(jù)保險事件的發(fā)生而分為索賠前和索賠后兩個階段。在索賠前階段，會計(jì)模型估計(jì)“隨時履行”義務(wù)對承保人業(yè)績產(chǎn)生的影響。由于大量合同在索賠前階段負(fù)債的會計(jì)處理具有相似性，征求意見稿規(guī)定，如果保險合同的保險期間小于或接近于1年，且保險合同不包含重大影響現(xiàn)金流量變動性的嵌入期權(quán)或其他衍生工具，其索賠前負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照簡化方法進(jìn)行計(jì)量：在初始計(jì)量日，其金額等于保險合同初始確認(rèn)日已經(jīng)收到的保費(fèi)與根據(jù)現(xiàn)行保險合同未來將收取保費(fèi)的預(yù)期現(xiàn)值之和，減去增量保單取得成本。在后續(xù)計(jì)量日，該負(fù)債隨著時間的流逝通過收益轉(zhuǎn)出。保險人應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)的方法（通常為采用直線法攤銷），減少索賠前負(fù)債的賬面價值；如果預(yù)期賠付的時間和利益進(jìn)行的轉(zhuǎn)出與采用直線法進(jìn)行攤銷的情況存在重大差異，保險人應(yīng)當(dāng)按預(yù)期賠付的時間為基礎(chǔ)降低索賠前負(fù)債的賬面價值。對于已提出索賠的合同，保險人應(yīng)當(dāng)使用三個構(gòu)建模塊進(jìn)行計(jì)量，同時將所有剩余邊際轉(zhuǎn)入收益。征求意見稿指出該簡化的方法是主模式的快捷方法，并不代表保險合同會計(jì)處理的替代方法。簡化方法適用于所有提供短期保險且條款簡單的合同，需要進(jìn)行負(fù)債充足性測試并披露采用未賺保費(fèi)的分析。
四、保險負(fù)債計(jì)量模式思考
相對于IFRS4而言，IASB發(fā)布的《征求意見稿――保險合同》是一個重要的里程碑，意味著保險會計(jì)準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一即將進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的實(shí)施階段。目前，IASB尚未確定采取哪種邊際形式反映未來現(xiàn)金流量的不確定性，最終在2011年6月正式準(zhǔn)則頒布后才能確定。從理論上講，將邊際細(xì)分為風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際有助于信息使用者了解未來現(xiàn)金流量的不確定性程度，信息含量更為豐富和清晰。但由于風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際這些新概念的復(fù)雜性， 采用風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際的概念將大幅度增加會計(jì)信息提供者的成本，并且在相關(guān)操作沒有細(xì)化之前人為地細(xì)分邊際很可能降低保險業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，從而違背了會計(jì)準(zhǔn)則制定者的初衷。同時從會計(jì)實(shí)務(wù)操作角度考慮， 風(fēng)險調(diào)整和剩余邊際實(shí)務(wù)上難以區(qū)分，且征求意見稿也未對其計(jì)量方法和后期轉(zhuǎn)入利潤的模式做出具體的規(guī)定，操作難度較大。因此， 本文認(rèn)為在相關(guān)具體的操作方法沒有細(xì)化和統(tǒng)一之前，從成本效益和簡化實(shí)務(wù)操作綜合考慮，采用綜合邊際的方法更為現(xiàn)實(shí)和可行。
參考文獻(xiàn)：
［1］李榮林：《保險會計(jì)研究的最新進(jìn)展及其對我國的借鑒》，《會計(jì)研究》2004年第5期。
?。?］李榮林、許玉紅、王紅云：《新型保險合同會計(jì)――問題、進(jìn)展及啟示》，《會計(jì)研究》2009年第4期。
［3］ 李榮林、崔華清、孟林：《關(guān)于保險負(fù)債計(jì)量的幾個問題》，《會計(jì)研究》2010年第1期。
?。?］楊華良等：《保險業(yè)會計(jì)問題研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版。
［5］房曉明：《中國人壽保險稅收政策研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文。
［6］胡炳志、黃斌：《保險需求稅收激勵效應(yīng)的精算學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》，《經(jīng)濟(jì)評論》2007年第2期。
［7］孫祁祥、鄭偉：《經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展視角下的中國保險業(yè)--評價、問題和前景》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2007年版。
?。?］Insurance Contracts Working Group. 2010. Discussion Paper Preliminary Views on Insurance Contracts.
?。ň庉?余俊娟）
