全面預(yù)算是企業(yè)按照發(fā)展戰(zhàn)略，對(duì)一定期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)等所作的統(tǒng)籌安排，目的是通過(guò)預(yù)測(cè)、監(jiān)督、控制和考核等行為，有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)，合理分配內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。全面預(yù)算管理是整合戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、人力的最有效的管理機(jī)制，正如美國(guó)著名管理學(xué)家戴維·奧利所說(shuō)：全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一。
一、引言
作為一項(xiàng)有效的管理制度和工具，我國(guó)大型企業(yè)普遍建立了全面預(yù)算管理制度，政府部門(mén)在宏觀上也高度重視。2010年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》，旨在引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)加強(qiáng)全面預(yù)算管理各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)管控，促進(jìn)全面預(yù)算管理在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略過(guò)程中發(fā)揮積極作用。2011年11月，國(guó)資委在網(wǎng)站上發(fā)布通知，要求進(jìn)一步深化中央企業(yè)全面預(yù)算管理工作，充分發(fā)揮預(yù)算職能。對(duì)于全面預(yù)算職能，普遍存在以下幾個(gè)方面的共識(shí)。
（一）全面預(yù)算管理的戰(zhàn)略規(guī)劃職能
全面預(yù)算是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分和實(shí)施工具，通過(guò)戰(zhàn)略指標(biāo)的分解，企業(yè)部門(mén)可以明確目標(biāo)，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，朝著戰(zhàn)略目標(biāo)共同努力。
（二）全面預(yù)算的資源分配職能
預(yù)算編制的前提是確保企業(yè)的有限資源能夠用于贏利與投資回報(bào)能力最高的業(yè)務(wù)，例如資本預(yù)算決定了不同投資回報(bào)率項(xiàng)目的資本分配。
（三）全面預(yù)算的績(jī)效管理與考核職能
將戰(zhàn)略分解后的預(yù)算考核指標(biāo)，與實(shí)際完成情況定期對(duì)比，可以了解企業(yè)各部門(mén)預(yù)算指標(biāo)和業(yè)績(jī)的完成情況，據(jù)以衡量部門(mén)工作成績(jī)和努力程度。國(guó)際上普遍認(rèn)可著名會(huì)計(jì)學(xué)家齊默爾曼的觀點(diǎn)，認(rèn)為預(yù)算具有決策和控制兩種基本功能：戰(zhàn)略規(guī)劃的分解和調(diào)整、資源的分配從屬于預(yù)算的決策職能，業(yè)績(jī)衡量與績(jī)效考核從屬于預(yù)算的控制職能。正是因?yàn)轭A(yù)算兼具決策與控制職能，二者的目標(biāo)往往并不統(tǒng)一，當(dāng)職能發(fā)生矛盾時(shí)，會(huì)引發(fā)一系列問(wèn)題，給企業(yè)決策者和預(yù)算執(zhí)行者帶來(lái)困擾。
二、決策、控制職能矛盾引發(fā)準(zhǔn)確性難題和博弈難題
預(yù)算的決策和控制是兩種取向不同的管理職能。企業(yè)決策要求根據(jù)外部環(huán)境的變化，迅速反應(yīng)，搶占先機(jī)，實(shí)現(xiàn)對(duì)外部環(huán)境的快速適應(yīng)；控制職能則要求企業(yè)圍繞制定的目標(biāo)，有條不紊地開(kāi)展各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，確保預(yù)算目標(biāo)能夠分階段圓滿(mǎn)完成。決策職能對(duì)預(yù)算差異持“偏好”態(tài)度，差異越明顯，反映出的問(wèn)題越多，調(diào)整的指示性越明顯，越有利于企業(yè)的改進(jìn)；控制職能對(duì)預(yù)算差異持“厭惡”態(tài)度，希望差異越小越好。決策與控制職能對(duì)差異的偏好不同產(chǎn)生了準(zhǔn)確性難題和博弈難題等。
（一）準(zhǔn)確性難題
準(zhǔn)確性難題有兩種極端的表現(xiàn)形式，一種是完全準(zhǔn)確，一種是完全不準(zhǔn)確。
1．完全準(zhǔn)確
全面預(yù)算的控制職能占絕對(duì)主導(dǎo)作用時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者傾向于對(duì)預(yù)算實(shí)際執(zhí)行結(jié)果的監(jiān)督和掌控，希望通過(guò)管理和措施的有效執(zhí)行，確保各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)結(jié)果按照年度預(yù)算安排均衡發(fā)生，并圓滿(mǎn)完成固定業(yè)績(jī)合同，最典型的例子是通過(guò)控制費(fèi)用的發(fā)生，完成年度和月度成本費(fèi)用預(yù)算。被考核者一方面希望以最少的成本和付出完成年度預(yù)算指標(biāo)，獲得獎(jiǎng)勵(lì)和紅利；另一方面為了避免由于準(zhǔn)確性難題帶來(lái)下一考核期的不良影響，會(huì)盡可能地使執(zhí)行結(jié)果接近于下達(dá)指標(biāo)，例如年底突擊花錢(qián)，使年度費(fèi)用發(fā)生接近于下達(dá)的費(fèi)用指標(biāo)。控制職能主導(dǎo)下，容易產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)和投資行為等的過(guò)度干預(yù)，最明顯的表現(xiàn)為短期行為、假賬、偏離市場(chǎng)導(dǎo)向從事經(jīng)營(yíng)等。
2．完全不準(zhǔn)確
決策職能占絕對(duì)主導(dǎo)作用時(shí)，管理者和預(yù)算執(zhí)行者偏向于根據(jù)市場(chǎng)變化及時(shí)調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，導(dǎo)致業(yè)績(jī)發(fā)生波動(dòng)，與預(yù)算指標(biāo)差異較大，極端的情況是朝令夕改，或者執(zhí)行者片面強(qiáng)調(diào)外部客觀因素不可控而放松控制，預(yù)算的執(zhí)行力和控制力減弱，短期目標(biāo)失控引起預(yù)算與戰(zhàn)略偏離以及長(zhǎng)期決策失敗。
當(dāng)然，實(shí)際的預(yù)算很少會(huì)出現(xiàn)上述極端的情況，現(xiàn)實(shí)中總是偏向于兩種情形中的某一種，但不論哪種情形出現(xiàn)，都會(huì)對(duì)企業(yè)決策和控制產(chǎn)生不利影響。
（二）博弈難題
預(yù)算決策和控制職能的矛盾還會(huì)帶來(lái)預(yù)算的博弈問(wèn)題。通用電氣公司前總裁杰克韋爾奇在談到預(yù)算時(shí)認(rèn)為：預(yù)算是美國(guó)公司的一大障礙，應(yīng)該徹底放棄，預(yù)算只會(huì)讓企業(yè)得到員工最低水平的貢獻(xiàn)，因?yàn)槊總€(gè)人都在討價(jià)還價(jià)，爭(zhēng)取最低指標(biāo)。如果將預(yù)算指標(biāo)作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算制定和執(zhí)行的中立性將受到挑戰(zhàn)，預(yù)算人員難以客觀地對(duì)未來(lái)進(jìn)行科學(xué)預(yù)測(cè)，而是盡量保證制定的預(yù)算目標(biāo)達(dá)到可完成的狀態(tài)即可。而企業(yè)戰(zhàn)略決策職能則要求預(yù)算能夠準(zhǔn)確把握市場(chǎng)走勢(shì)和自我定位，只有準(zhǔn)確的定位，揭示差異，才能針對(duì)性地采取措施，提高決策的效率。
預(yù)算的制定過(guò)程是個(gè)協(xié)商討論的過(guò)程，也是個(gè)博弈的過(guò)程，預(yù)算結(jié)果取決于制定與審核雙方對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展預(yù)測(cè)的共識(shí)程度。預(yù)算指標(biāo)一般定在執(zhí)行者需要付出較大努力才能完成的水平上，如果沒(méi)有好的預(yù)算機(jī)制、科學(xué)的考核指標(biāo)及考核辦法，受到信息不對(duì)稱(chēng)的影響，預(yù)算會(huì)發(fā)生歪曲或誤導(dǎo)，甚至脫離企業(yè)實(shí)際，出現(xiàn)鞭打快牛等問(wèn)題。這種歪曲可能存在于預(yù)算指標(biāo)當(dāng)中，也可能存在于部門(mén)編制的預(yù)算方案中，因此全面預(yù)算的難題實(shí)際也是一個(gè)考核的難題。
三、決策與控制職能的協(xié)調(diào)改進(jìn)
良好的全面預(yù)算應(yīng)當(dāng)具有以下特征: 以企業(yè)發(fā)展為目標(biāo),以市場(chǎng)為導(dǎo)向,以財(cái)務(wù)管理為核心,以健全的管理制度為保障?，F(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)在充分發(fā)揮預(yù)算職能方面做了很多改進(jìn)，如成立預(yù)算委員會(huì)，高層持續(xù)關(guān)注，梳理預(yù)算流程，采用先進(jìn)科學(xué)的信息系統(tǒng)支持，完善內(nèi)部控制以確保預(yù)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和完整等，這些措施為預(yù)算提供了組織和平臺(tái)的保障，提高了預(yù)算數(shù)據(jù)的可用性和相關(guān)性，完善了預(yù)算編制與考核模式，但沒(méi)有根本解決全面預(yù)算決策與控制職能沖突的問(wèn)題。要協(xié)調(diào)改進(jìn)預(yù)算的職能矛盾，需要回答預(yù)算偏差怎樣處理，怎樣考核預(yù)算偏差的問(wèn)題，建議從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)與調(diào)和。
（一）從預(yù)算職能的時(shí)間區(qū)間進(jìn)行調(diào)和
預(yù)算服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略，是對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展所做的規(guī)劃，因此預(yù)算的決策職能服務(wù)于長(zhǎng)期目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更重視預(yù)算的決策職能?？刂坡毮苁菍?duì)長(zhǎng)期目標(biāo)的階段性保證，短期內(nèi)企業(yè)面臨的外界因素變化相對(duì)長(zhǎng)期較少，也容易控制，因此，短期預(yù)算應(yīng)當(dāng)以控制職能為主，強(qiáng)調(diào)短期目標(biāo)的完成和考核，如加強(qiáng)月度預(yù)算執(zhí)行力的考核。此外可以針對(duì)不同期間的預(yù)算偏離目標(biāo)確定容忍度，短期預(yù)算偏離的可容忍程度要低于長(zhǎng)期預(yù)算的可容忍程度。
對(duì)于長(zhǎng)短期內(nèi)出現(xiàn)的預(yù)算差異要區(qū)別情況對(duì)待，短期預(yù)算差異應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)從預(yù)算制定和執(zhí)行的角度分析預(yù)算偏離的原因；長(zhǎng)期預(yù)算差異應(yīng)當(dāng)注重分析外界因素的變化對(duì)執(zhí)行產(chǎn)生的影響及應(yīng)對(duì)措施，如市場(chǎng)發(fā)生了什么變化，資源應(yīng)當(dāng)怎樣重新分配，投資應(yīng)當(dāng)做出怎樣的調(diào)整。
（二）從預(yù)算的構(gòu)成因素進(jìn)行調(diào)和
預(yù)算是按照各種各樣的前提條件和預(yù)測(cè)編制，這些條件有些偏向于控制，有些偏向于決策。舉個(gè)例子，效益預(yù)算是以銷(xiāo)售預(yù)算、采購(gòu)預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算等組成，銷(xiāo)售預(yù)算和采購(gòu)預(yù)算是以既定戰(zhàn)略指導(dǎo)下的銷(xiāo)量和采購(gòu)量安排為依據(jù)制定的。從預(yù)算的構(gòu)成因素進(jìn)行分析，銷(xiāo)售價(jià)格、采購(gòu)價(jià)格以及市場(chǎng)需求的變化從長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)對(duì)企業(yè)是難以掌握的不可控因素，出現(xiàn)預(yù)算差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)從決策角度進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)的費(fèi)用安排是由企業(yè)自主控制的，出現(xiàn)預(yù)算差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以控制、考核為主。產(chǎn)量安排具有雙重屬性，短期產(chǎn)量安排應(yīng)當(dāng)以控制為主，服從短期預(yù)算的安排；長(zhǎng)期來(lái)說(shuō)，產(chǎn)量安排要根據(jù)市場(chǎng)變化和企業(yè)決策進(jìn)行調(diào)整。
（三）從預(yù)算的考核方式和指標(biāo)進(jìn)行調(diào)和
考核方式上，預(yù)算指標(biāo)不應(yīng)當(dāng)作為業(yè)績(jī)考核的唯一標(biāo)準(zhǔn)，如諾基亞公司的業(yè)績(jī)考核與控制是另外的一套系統(tǒng)，與預(yù)算不直接掛鉤，這樣預(yù)算主體自愿將預(yù)算做成“按照正常邏輯，具有最大可能性”的結(jié)果，既可以發(fā)揮全面預(yù)算在決策目標(biāo)分析、資源配置方面的計(jì)劃決策作用，又可以將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)和投資活動(dòng)控制在一個(gè)提前可以預(yù)知的范圍，充分調(diào)動(dòng)預(yù)算執(zhí)行單位的積極性和創(chuàng)造力。
考核指標(biāo)的選擇上，企業(yè)決策偏向于長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)調(diào)整，而預(yù)算指標(biāo)控制偏向于靜態(tài)衡量和剛性控制，因此可以進(jìn)行長(zhǎng)短期考核方式和指標(biāo)的搭配，如：長(zhǎng)期采用相對(duì)指標(biāo)，短期采用絕對(duì)指標(biāo)；正向激勵(lì)指標(biāo)與逆向懲罰指標(biāo)搭配；確保指標(biāo)與爭(zhēng)取指標(biāo)的搭配；財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的搭配等?？己酥笜?biāo)不能局限于效益指標(biāo)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，效益指標(biāo)和成本費(fèi)用是企業(yè)經(jīng)營(yíng)階段性的成果，但決定企業(yè)將來(lái)發(fā)展的很多因素并沒(méi)有完全納入考核的體系中，如經(jīng)營(yíng)的方向、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整、投資項(xiàng)目的進(jìn)度和效果反饋等，因此預(yù)算與考核體系中可以考慮增加這些指標(biāo)。
四、結(jié)束語(yǔ)
全面預(yù)算是一個(gè)矛盾的混合體，但并非不可調(diào)和，可以通過(guò)其他手段得到修正，例如將全面預(yù)算與開(kāi)放、靈活、非正式的控制系統(tǒng)有機(jī)地結(jié)合，提升員工素質(zhì)以及企業(yè)文化的建設(shè)等。企業(yè)管理既要有預(yù)算，又不惟預(yù)算，沒(méi)有一成不變、普遍適用的管理方法，關(guān)鍵是要對(duì)企業(yè)內(nèi)外狀況有充分了解，采取有效的應(yīng)變策略，才能充分發(fā)揮全面預(yù)算管理應(yīng)有的作用。
