摘要：隨著證券市場的快速發(fā)展，會計(jì)信息的社會影響日益擴(kuò)大，會計(jì)舞弊現(xiàn)象也日益蔓延，對促進(jìn)證券市場監(jiān)督和管理機(jī)制的完善提出了新的要求。本文通過對上市公司會計(jì)舞弊的表現(xiàn)形式進(jìn)行研究，探討新的控制對策。
近年來，國內(nèi)外一些上市公司相繼曝出會計(jì)造假和舞弊丑聞，使得人們對上市公司的盈利能力和會計(jì)師事務(wù)所的客觀獨(dú)立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，嚴(yán)重破壞了企業(yè)的誠信和社會道德，同時(shí)，也使得社會和公眾的利益受到極大侵害。為了能有的放矢地治理我國上市公司的會計(jì)舞弊行為，確保我國資本市場的健康發(fā)展，必須對我國上市公司會計(jì)舞弊的手法及其控制對策進(jìn)行研究。上市公司會計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)引起了社會立法機(jī)關(guān)、政府、投資者、社會公眾以及會計(jì)界等各方面人士的強(qiáng)烈關(guān)注，使其在一定意義上超越了會計(jì)范疇，而演變?yōu)橐粋€(gè)備受關(guān)注的社會問題。
一、我國上市公司會計(jì)舞弊主要表現(xiàn)形式
財(cái)務(wù)舞弊是指財(cái)務(wù)造假主體在會計(jì)信息加工處理和報(bào)告過程中，為獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，采用欺騙性手段故意謊報(bào)重要性質(zhì)和實(shí)質(zhì)性財(cái)務(wù)事實(shí)的違法、違紀(jì)行為。我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊經(jīng)歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。
?。ㄒ唬├貌划?dāng)?shù)臅?jì)政策和會計(jì)估計(jì)舞弊。由于同一交易或事項(xiàng)往往有多種可供選擇的會計(jì)處理方法，加之我國的具體會計(jì)準(zhǔn)則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司就利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。
第一，選用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法。中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對長期投資的核算作了詳細(xì)規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時(shí)，如共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法；具有控制或不產(chǎn)生重大影響的采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當(dāng)被投資公司盈利時(shí)，不該用權(quán)益法的投資也用權(quán)益法核算，當(dāng)被投資公司虧損時(shí)，該用權(quán)益法核算的又改成成本法核算。
第二，選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法。根據(jù)中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對專項(xiàng)借款所發(fā)生的利息費(fèi)用、匯兌損益及相關(guān)的金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，在籌建期間發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置有關(guān)的借款費(fèi)用，可以予以資本化，計(jì)入這些長期資產(chǎn)的成本，待長期資產(chǎn)投入使用后，直接計(jì)入當(dāng)期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費(fèi)用的會計(jì)處理來調(diào)節(jié)利潤。
第三，選用不當(dāng)?shù)氖杖?、費(fèi)用確認(rèn)方法。上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產(chǎn)品或資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬未完全轉(zhuǎn)移之前就確認(rèn)銷售業(yè)務(wù)和其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。
第四，選用不當(dāng)?shù)恼叟f方法。延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實(shí)際操作中屢見不鮮。
第五，選用不當(dāng)?shù)暮喜⒄?。同長期股權(quán)投資核算相對應(yīng)的是納入合并報(bào)表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。
?。ǘ├脛冸x與模擬等“會計(jì)創(chuàng)新”舞弊。剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實(shí)行“規(guī)?？刂?，限報(bào)家數(shù)”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產(chǎn)規(guī)模不相匹配，只好將一部分經(jīng)營業(yè)務(wù)和經(jīng)營性資產(chǎn)剝離，或者進(jìn)行局部改制，將原本不具有獨(dú)立面向市場能力的生產(chǎn)線、車間或若干業(yè)務(wù)拼湊成一個(gè)上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨(dú)立核算單位的會計(jì)報(bào)表。一方面剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)（特別是國有企業(yè)）是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的；另一方面剝離與模擬猶如“整容術(shù)”，通過將劣質(zhì)資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會計(jì)信息的真實(shí)性。
?。ㄈ├觅Y產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易與財(cái)務(wù)舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)交易確實(shí)以公允的價(jià)格定價(jià)，且在報(bào)表及附注中按會計(jì)準(zhǔn)則的要求做了恰當(dāng)?shù)呐?，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。但事實(shí)上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價(jià)的原則，定價(jià)的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，資產(chǎn)重組與關(guān)聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財(cái)務(wù)舞弊手段。
（四）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊。
1、虛構(gòu)銷售。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構(gòu)行為更是百密無疏，即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。
2、虛構(gòu)資產(chǎn)評估。虛假的資產(chǎn)評估包括未經(jīng)正規(guī)程序立項(xiàng)的資產(chǎn)評估、虛無資產(chǎn)評估和不恰當(dāng)?shù)脑u估。瓊民源就對未具有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行評估，確認(rèn)巨額的資本公積。
?。ㄎ澹┒悇?wù)舞弊。
1、所得稅返還款確認(rèn)期間的陷阱。對于返還的所得稅款，有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)，有的則采用收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)，亦即于實(shí)際收到所得稅返還款時(shí)確認(rèn)收益。如確認(rèn)政策有變動(dòng)，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經(jīng)?！钡玫健把a(bǔ)貼收入”的上市公司也很常見。
2、通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格規(guī)避增值稅。對于實(shí)行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，提高進(jìn)項(xiàng)稅額，從而達(dá)到規(guī)避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將直接降低成本，提高利潤。
?。┩ㄟ^關(guān)聯(lián)交易編造虛假利潤。上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關(guān)聯(lián)交易粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。通過重組等方式，追求一種華而不實(shí)的短期逐利行為。有的企業(yè)通過創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構(gòu)建極為復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易網(wǎng)絡(luò)，利用關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性與隱蔽性制造虛假的利潤，迷惑投資者和債權(quán)人。
?。ㄆ撸┩ㄟ^創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業(yè)務(wù)和信息產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復(fù)雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時(shí)，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了途徑。
