在會計實務操作中,對同一會計事項采用不同的會計處理方法,即不同的會計政策,對企業(yè)稅負有著不同的影響,這就涉及到納稅籌劃的問題。因此,如何選擇會計政策,做好納稅籌劃,盡可能地降低企業(yè)的稅負,從而使企業(yè)的成本費用降低,提高企業(yè)的競爭力,使企業(yè)的利潤最大化,實現企業(yè)的目標,這是值得探討的問題。
納稅籌劃在國外已是個非常普遍的現象,在國際企業(yè)中也得到廣泛的應用,而在我國,納稅籌劃雖剛剛起步,還是個新生事物,但已逐漸被人們重視。下面,通過會計實務中幾個具有代表性的會計處理方法的選擇來討論如何進行納稅籌劃,以減輕企業(yè)的稅負,從而實現企業(yè)的目標。
一、固定資產折舊方法的選擇對納稅籌劃的影響
折舊是固定資產由于損耗而轉移到產品成本中的那一部分價值。正確計提折舊,不但有利計算產品的成本,而且保證了固定資產再生產的資金來源。折舊作為成本的重要部分,有著“稅收擋板”的效應。按現行會計制度規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法,運用不同折舊方法計算出的折舊額在數量上是不相等的,分攤到各期生產成本中的固定生產成本也存在差異。因此,折舊的計提必然影響到成本的大小,進而影響利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負輕重。由于在折舊方法上存在差異,這就為企業(yè)進行納稅籌劃提供了可能。
利用折舊方法選擇進行納稅籌劃,應注意以下幾個方面的問題。
(一)折舊方法的選擇要符合法律規(guī)定
由于《會計法》和《稅法》都賦予企業(yè)固定資產折舊方法的選擇權,也就為企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。但納稅籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個顯著特點是,它具有合法性,即納稅籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進行。因此,企業(yè)在選擇折舊方法時必須全面了解現行法律規(guī)定?，F行財務制度規(guī)定:企業(yè)固定資產折舊方法一般采用平均年限法;企業(yè)的車輛、大型機器設備等可以采用工作量法;在國民經濟中具有重要地位和技術進步較快的電子生產企業(yè)、船舶制造企業(yè)等以及其他特殊行業(yè),其機器設備可以采用加速折舊法。企業(yè)在折舊方法的選擇上必須符合有關規(guī)定,超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益,相反還可能違反法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。
(二)折舊方法選擇進行納稅籌劃必須考慮稅制因數的影響
折舊的計提會影響企業(yè)的利潤水平和稅負輕重,但不同的稅制條件會使折舊對企業(yè)的利潤和稅負產生不同的影響。一般地講,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則選擇加速折舊法對企業(yè)較為有利;如果未來所得稅稅率越來越高,則應選擇平均年限法較為有利。當然也有可能以后年度增加的稅負小于延緩納稅的利益,這主要看市場資金折現率的高低。所以,在未來稅率越來越高時,需要進行比較分析,才能對企業(yè)的折舊方法作出選擇。在累進稅制下,過高的利潤額會引起過高部分所對應的稅率偏高。在這種情況下,采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低,保持在一個相對穩(wěn)定的狀態(tài),減少企業(yè)的納稅。當然企業(yè)的自身條件、稅率累進的急劇程度及銀行利率的高低等因素,也會對折舊的節(jié)稅效果產生影響。因此,在累進稅率下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較為有利,仍需經過比較分析后才能作出最終決定。
(三)企業(yè)利用折舊方法選擇進行納稅籌劃必須考慮通貨膨脹的影響
按現行會計制度規(guī)定,我國對企業(yè)擁有的資產實行按歷史成本計價原則。這樣,在通貨膨脹的情況下,如果企業(yè)采用加速折舊方法,既可以使企業(yè)加快投資的回收速度,在抑減未來不確定性風險的同時,將補償的折舊基金投入企業(yè)再增值過程,以創(chuàng)造更多的財富;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收擋避額,從而取得延緩納稅的效應,為企業(yè)增加相對的投資收益。
(四)企業(yè)利用折舊方法選擇進行納稅籌劃必須考慮資金時間價值因素的影響
在固定資產價值既定的情況下,從折舊的量上看,無論企業(yè)采用何種折舊方法,也無論折舊年限多長,計提的折舊總額都是一致的。但由于資金時間價值因素的影響,企業(yè)會因為選擇的折舊方法不同,而獲得不同的收益和承擔不同的稅負水平。因此,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來的稅收收益時,就需要采用動態(tài)的方法,先將企業(yè)在折舊年限內計提的折舊額按當時資本市場的利率進行貼現后,計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內計提的折舊費用的現值總和及稅收抵稅額現值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現值總和及稅收抵稅額現值總和,在不違背法律規(guī)定的前提下,選擇能給企業(yè)帶來最大稅收抵稅現值的折舊方法來計提固定資產折舊。
(五)企業(yè)利用折舊方法選擇進行納稅籌劃必須考慮折舊年限的影響
新的會計制度及稅法,對固定資產的預計使用年限和預計凈殘值沒有作出具體的規(guī)定,只要求企業(yè)根據固定資產的性質和消耗方式,合理確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。由此可見,法律賦予企業(yè)折舊方法的選擇權中包含著對固定資產折舊年限的選擇,這樣企業(yè)便可以根據自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的固折舊年限對固定資產計提折舊,以此來達到節(jié)稅及企業(yè)理財的目的。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且存在減免稅優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可以通過延長固定資產折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而獲取節(jié)稅的稅收收益。對一般性企業(yè),即處于正常生產經營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產折舊年限,往往可以加速固定資產成本的收回,使企業(yè)后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。
二、存貨計價方法的選擇對納稅籌劃的影響
按現行《企業(yè)會計準則─存貨》規(guī)定,存貨是企業(yè)在正常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品,或者為了出售仍然處在生產過程中的在產品,或者將在生產過程中或提供勞務過程中消耗的材料、物料等。存貨的計價方法,對于企業(yè)的產品成本、利潤及所得稅等都有較大的影響。我國現行會計制度和稅制都規(guī)定,企業(yè)的各項存貨的發(fā)生和領用,按實際成本計算,計算的方法可以在個別計價法、先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨以及為特定項目專門購入或制造的存貨,一般采用個別計價法確定存貨的發(fā)出成本。以上規(guī)定為企業(yè)進行存貨計價方法的選擇提供了空間,也為企業(yè)進行納稅籌劃,減輕所得稅負擔,實現稅后利潤最大化提供了法律依據。企業(yè)利用存貨計價方法選擇進行納稅籌劃,必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價波動等因素的影響。一般情況下,需要關注以下幾個問題:
(一)在比例稅制下,對存貨計價方法進行選擇,必須考慮物價變化趨勢因素的影響
在物價持續(xù)上漲的情況下,選擇后進先出法對企業(yè)存貨進行計價,可以使企業(yè)本期的銷售成本提高,企業(yè)的期末存貨成本降低,使本期的利潤相對降低,從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔,增加稅后利潤數額的目的;相反,在物價持續(xù)下降的情況下,選擇采用先進先出法對企業(yè)較為有利。而在物價上下波動的情況下,則應采用加權平均法或移動加權平均法對企業(yè)存貨進行計價,以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應納所得稅額上下波動,增加企業(yè)安排資金的難度。可見不同的物價環(huán)境,對企業(yè)存貨計價方法的選擇會產生不同的影響。
(二)在實行累進稅率條件下,企業(yè)選擇采用加權平均法或移動加權平均法對企業(yè)的存貨進行計價,可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負擔
采用加權或移動加權平均法對存貨進行計價,計入各期產品成本的原材料等存貨的價格比較均衡,不會發(fā)生較大的波動,可以起到一個“緩沖”的作用,使企業(yè)產品成本不會發(fā)生較大的變化,各期利潤比較均衡。不至于因為利潤忽高忽低而使利潤過高會計期間套用過高稅率,加重企業(yè)的稅收負擔,影響企業(yè)稅后利潤最大化目標的實現。
(三)利用存貨計價方法選擇進行納稅籌劃,應考慮稅收優(yōu)惠政策因素的影響
如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期,企業(yè)在該期間內獲得的利潤越多,其得到的免稅額也就越多。這樣,企業(yè)就可以選擇采用先進先出法對存貨計價,減少成本費用的當期攤入,擴大當期利潤;相反,如果企業(yè)正處于征稅期,其實現的利潤越多,則繳納的所得稅越多,這樣,企業(yè)就可以選擇后進先出法,加大當期的成本費用攤入,以達到減少當期利潤,從而減輕企業(yè)稅負。
