我國在《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，凡能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當納入合并會計報表的合并范圍。因此并入合并范圍的子公司與母公司之間、子公司與子公司之間均屬于關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方之間交易的會計處理則必須遵循財政部出臺的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）。根據(jù)《規(guī)定》的處理方式，我們在編制合并會計報表的抵消分錄時就相應(yīng)發(fā)生了較大的變化，本文以在企業(yè)集團內(nèi)部的成員企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的情況下，所進行的合并抵消處理。
集團內(nèi)部的成員企業(yè)將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方作為固定資產(chǎn)，視同關(guān)聯(lián)方之間正常的商品銷售處理，當該關(guān)聯(lián)方之間的銷售價格低于按《規(guī)定》的方法確認的價格或低于商品賬面價值的120%時，實現(xiàn)的銷售全部作為收入，不存在關(guān)聯(lián)交易差價，其合并抵消的會計處理與現(xiàn)有的處理方法相同；當該關(guān)聯(lián)方之間的銷售價格高于按《規(guī)定》的方法確認的價格或高于商品賬面價值的120%時，就存在關(guān)聯(lián)交易差價的問題，以下就存在關(guān)聯(lián)交易差價的情況下所進行的合并抵消處理進行討論。
一、 關(guān)聯(lián)交易發(fā)生當期的抵消處理
出售方在出售商品時存在關(guān)聯(lián)交易差價時，進行的會計處理是借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等項目，按《規(guī)定》確認的收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，并按應(yīng)交的增值稅銷項稅貸記“應(yīng)交稅金”項目，并按銷售額與允許確認收入之間的差額貸記“資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價”。
在交易發(fā)生時，其合并抵消分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價
貸：主營業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價
在該固定資產(chǎn)交易中，因出售方未能全額確認收益，因此在合并抵消分錄時也不能按其銷售價格直接沖減主營業(yè)務(wù)收入。
例1：假設(shè)甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，2004年12月甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司作為管理類固定資產(chǎn)使用，甲公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為500,000元，銷售給非關(guān)聯(lián)單位的加權(quán)平均價格為400,000元，銷售成本為300,000元，乙公司以500,000元作為該固定資產(chǎn)的取得成本入賬。
按照《規(guī)定》，甲公司給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認的主營業(yè)務(wù)收入為400,000元，差額部分100,000元應(yīng)計入“資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價”，因此應(yīng)編制的合并抵消分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 400,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價 100,000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 300,000
固定資產(chǎn)原價 200,000
二、 計提折舊的固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的抵消處理
由于關(guān)聯(lián)方交易的固定資產(chǎn)原價中包含有未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤和資本公積，以該原價為計提折舊的依據(jù)，則各期計提的折舊額均大于不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積的固定資產(chǎn)原價為依據(jù)計提的折舊數(shù)額。
（一） 關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生當期的抵消處理
在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的當期，首先必須將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤和資本公積予以抵消；其次因各期計提的折舊數(shù)額大于不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積時計提折舊的數(shù)額，因此還需將當期多提折舊的數(shù)額從當期計提的折舊費用中予以抵消，其抵消的處理程序為：
1、將關(guān)聯(lián)交易中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本以及其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積予以抵消。
借：主營業(yè)務(wù)收入
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價
貸：主營業(yè)務(wù)成本
固定資產(chǎn)原價
2、將關(guān)聯(lián)方交易中當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵消。
借：累計折舊
貸：管理費用等項目
例2：按上例，假定固定資產(chǎn)的使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為零，按原價500,000元計提折舊，當年計提的折舊額100,000元，當計多計提的折舊額為40,000元，有關(guān)的抵消分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 400,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價 100,000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 300,000
固定資產(chǎn)原價 200,000
借：累計折舊 40,000
貸：管理費用 40,000
（二） 關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)使用會計期間的抵消處理
在固定資產(chǎn)使用的會計期間內(nèi)，該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)仍然以原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中列示，相應(yīng)的銷售企業(yè)由于該關(guān)聯(lián)方交易所實現(xiàn)的銷售利潤和資本公積，形成銷售當期凈利潤和所有者權(quán)益的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會計期間，并在資產(chǎn)負債表和損益表中列示，因此，必須對這些項目進行抵消，其具體抵消程序如下：
1、將關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積予以抵消，并調(diào)整“期初未分配利潤”。
借：期初未分配利潤
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價
貸：固定資產(chǎn)原價
2、將以前會計期內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵消，并調(diào)整“期初未分配利潤”。
借：累計折舊
貸：期初未分配利潤
3、將關(guān)聯(lián)方交易中當期多計提的折舊費用和累計折舊予以抵消。
借：累計折舊
貸：管理費用等項目
例2：按上例，第二年編制合并會計報表時，應(yīng)當編制如下抵消分錄進行處理：
借：期初未分配利潤 100,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價 100,000
貸：固定資產(chǎn)原價 200,000
借：累計折舊 40,000
貸：期初未分配利潤 40,000
借：累計折舊 40,000
貸：管理費用 40,000
第三年編制合并會計報表時，應(yīng)當編制如下抵消分錄進行處理：
借：期初未分配利潤 100,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價 100,000
貸：固定資產(chǎn)原價 200,000
借：累計折舊 80,000
貸：期初未分配利潤 80,000
借：累計折舊 40,000
貸：管理費用 40,000
第四年編制合并會計報表時，應(yīng)當編制如下抵消分錄進行處理：
借：期初未分配利潤 100,000
資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價 100,000
貸：固定資產(chǎn)原價 200,000
借：累計折舊 120,000
貸：期初未分配利潤 120,000
借：累計折舊 40,000
貸：管理費用 40,000
（三） 關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)清理會計期間的抵消處理
固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：（1）期滿清理；（2）超期清理；（3）提前清理，編制合并會計報表時，應(yīng)根據(jù)具體情況進行抵消處理。
1、 關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵消處理
對整個企業(yè)來說，隨著該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤和資本公積。由于銷售企業(yè)因該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部份結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理的當期，為此必須調(diào)整“期初未分配利潤”。其次，由于在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，需要將以前各期和當期多計提的折舊額進行調(diào)整，該多計提的折舊額中包含有未實現(xiàn)的資本公積，因此，該未實現(xiàn)的“資本公積—關(guān)聯(lián)交易差價”仍需要進行調(diào)整。其合并抵消分錄為：
（1）借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入
（2）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價
貸：期初未分配利潤
（3）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價
貸：管理費用等項目
例3：按上例，乙公司在第五年該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，在編制合并會計報表時，將本期多計提的折舊費用抵消并調(diào)整期初未分配利潤，需要編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 80,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 80,000
貸：期初未分配利潤 160,000
借：營業(yè)外收入 20,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 20,000
貸：管理費用 40,000
2、關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)超期使用進行清理時的抵消處理
在關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)超期使用未進行清理前，由于該固定資產(chǎn)仍處于使用之中，并在購買企業(yè)資產(chǎn)負債表中列示，因此，必須抵消固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)銷售利潤和資本公積；其次，由于該固定資產(chǎn)的累計折舊仍然包含未實現(xiàn)的銷售利潤和資本公積，因而仍需要將以前各期多計提的折舊額進行抵消。但由于固定資產(chǎn)超期使用不計提折舊，所以不存在抵消多計提折舊的問題。
其合并抵消分錄為：
（1）借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入
（2）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價
貸：期初未分配利潤
例4：按上例，該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在第五年仍繼續(xù)使用，則第五年編制合并會計報表時，需要編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 80,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 80,000
貸：期初未分配利潤 160,000
借：營業(yè)外收入 20,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 20,000
貸：管理費用 40,000
例5，按上例，該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)在第六年仍繼續(xù)使用，此時編制合并會計報表時，應(yīng)編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 100,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 100,000
貸：期初未分配利潤 200,000
3、關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進行清理時的抵消處理
在這種狀況下，隨著該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)的提前清理報廢，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和資本公積也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤和資本公積。由于銷售企業(yè)因該關(guān)聯(lián)方交易固定資產(chǎn)所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部份結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)清理的當期，為此必須調(diào)整“期初未分配利潤”。其次，由于在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，需要將以前各期多計提的折舊額進行調(diào)整，該多計提的折舊額中包含有未實現(xiàn)的資本公積，應(yīng)將該未實現(xiàn)的資本公積調(diào)整回來，但由于該固定資產(chǎn)的計提期未滿，不能全額抵消其未實現(xiàn)的資本公積，應(yīng)按其實際多計提的折舊額中包含的未實現(xiàn)資本公積進行調(diào)整，可以按照其計提期間按比例進行調(diào)整。其合并抵消分錄為：
（1）借：期初未分配利潤
貸：營業(yè)外收入
（2）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價
貸：期初未分配利潤
（3）借：營業(yè)外收入
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價
貸：管理費用等項目
例6：按上例，假設(shè)乙公司于第四年對該關(guān)聯(lián)交易固定資產(chǎn)進行清理報廢，則在第四年編制合并會計報表時，需要編制如下抵消分錄：
借：期初未分配利潤 100,000
貸：營業(yè)外收入 100,000
借：營業(yè)外收入 60,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 60,000
貸：期初未分配利潤 120,000
借：營業(yè)外收入 20,000
資本公積--關(guān)聯(lián)交易差價 20,000
貸：管理費用 40,000
作者：方平 文章來源：廣西柳工機械股份有限公司
