企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估后合并報(bào)表的編制
陳明穎
根據(jù)《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)整體或者部分改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。企業(yè)改制之后，從法律形式上看，是一個(gè)舊經(jīng)濟(jì)體的終結(jié)，另一個(gè)新經(jīng)濟(jì)體的建立，因此企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，對(duì)其賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整或重設(shè)新賬（為保持賬務(wù)的連續(xù)性，實(shí)際工作中多采用在沿用舊賬的基礎(chǔ)上編制調(diào)整分錄，從而得到新賬的期初余額）。無(wú)論是哪種方式，企業(yè)的出資者都將以改制日這一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)價(jià)值重新確認(rèn)對(duì)企業(yè)的投資，同時(shí)企業(yè)亦以改制日這一時(shí)點(diǎn)的企業(yè)價(jià)值作為本企業(yè)的實(shí)收資本，而資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等所有者權(quán)益項(xiàng)目全部歸零。舉例見(jiàn)下表中的A、C、E列分別是改制前、資產(chǎn)評(píng)估及改制調(diào)賬后的資產(chǎn)負(fù)債表情況：（本文所有表格單位為萬(wàn)元）
假設(shè)：
1．母公司除長(zhǎng)期股權(quán)投資外，各資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目均無(wú)評(píng)估增減值；
2．子公司當(dāng)年的利潤(rùn)為0；
3．母、子公司間無(wú)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生。
當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體——企業(yè)集團(tuán)中的母公司進(jìn)行企業(yè)改制時(shí)，整個(gè)評(píng)估活動(dòng)中較為重要的一項(xiàng)內(nèi)容就是對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行評(píng)估。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行評(píng)估實(shí)際上就是對(duì)母公司投資所形成的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)（下稱(chēng)所投資企業(yè)）的企業(yè)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，由于所投資企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)積累、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展引起資產(chǎn)價(jià)格較大變動(dòng)、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素的影響，所投資企業(yè)的重估價(jià)值與母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值相差較大，這種差異主要由兩方面組成：一是子公司的經(jīng)營(yíng)損益，二是資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的評(píng)估增減值。如舉例中，C3與A3的差異為600萬(wàn)元，包含了子公司的累計(jì)損益400萬(wàn)元及投資性房地產(chǎn)的評(píng)估增值200萬(wàn)元。
對(duì)于上述差異，母公司根據(jù)評(píng)估的增減值情況調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資科目，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資科目?jī)纛~與評(píng)估結(jié)果一致（即上表中的E3=C3）。母公司改制的調(diào)賬分錄如下：
調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600
貸：資本公積 600
權(quán)益類(lèi)科目結(jié)轉(zhuǎn)到實(shí)收資本
借：未分配利潤(rùn) 500
資本公積 600
貸：實(shí)收資本 1100
由于改制與調(diào)賬都只是母公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所投資企業(yè)只是作為母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目被參與評(píng)估，因此并沒(méi)有相應(yīng)地根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整（即左下表中B列并沒(méi)有相應(yīng)調(diào)賬成D列），這使得母公司改制調(diào)賬后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與所投資企業(yè)凈資產(chǎn)仍存在差異，這種差異主要是各項(xiàng)資產(chǎn)及負(fù)債的重估增減值（如E3與B11的差異為200萬(wàn)元，即子公司投資性房地產(chǎn)評(píng)估增值200萬(wàn)元）。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，即使按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整后，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資仍不能完全被抵銷(xiāo)。
針對(duì)這種無(wú)法完全抵銷(xiāo)的情況，在實(shí)際工作中，企業(yè)年度決算的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)采用沖銷(xiāo)改制調(diào)賬的方法，使之還原到未改制前的狀態(tài)再進(jìn)行抵銷(xiāo)，合并時(shí)具體的抵銷(xiāo)分錄如下：
抵銷(xiāo)方法一：
還原改制調(diào)賬中與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -600
貸：資本公積 -600
成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400
貸：未分配利潤(rùn) 400
抵銷(xiāo)子公司權(quán)益
借：實(shí)收資本 1000
未分配利潤(rùn) 400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1400
但筆者認(rèn)為，沖銷(xiāo)調(diào)賬分錄的做法欠妥。原因是：一是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值給予高度的認(rèn)可，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，在合并報(bào)表中沖銷(xiāo)改制調(diào)賬分錄，即不承認(rèn)評(píng)估時(shí)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，這種做法違背了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神。假設(shè)在評(píng)估時(shí)，母公司與子公司的某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)都增值了，但在合并報(bào)表中，母公司投資性房地產(chǎn)的增值被反映了，而子公司的投資性房地產(chǎn)增值卻被抵銷(xiāo)了，公允價(jià)值沒(méi)有得到統(tǒng)一的體現(xiàn)；二是前文已提到，企業(yè)改制從法律形式上講，是一個(gè)新經(jīng)濟(jì)體的建立，因此賬套一定也是新賬套，采用“舊賬+調(diào)整分錄”的方式，是為了獲得一個(gè)新賬的期初余額，調(diào)整分錄只是由舊賬到新賬的一種過(guò)渡方法，在新賬建立起來(lái)后，調(diào)賬分錄不應(yīng)再被引用。
筆者建議正確的做法及理由應(yīng)該是：既然不能完全抵銷(xiāo)的原因是由于母公司已按照改制評(píng)估日的公允價(jià)值進(jìn)行了調(diào)賬而子公司沒(méi)有相應(yīng)調(diào)賬引起的，那么在編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄時(shí)，就應(yīng)該將子公司的調(diào)賬分錄補(bǔ)上，這樣合并報(bào)表就能以公允值全面地反映總體資產(chǎn)價(jià)值，既能抵銷(xiāo)完全，又能實(shí)現(xiàn)母子公司計(jì)量屬性的統(tǒng)一。具體抵銷(xiāo)步驟如下：
抵銷(xiāo)方法二：
不用還原改制調(diào)賬
成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法（只對(duì)子公司改制后形成的損益）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 0
貸：未分配利潤(rùn) 0
對(duì)B公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)評(píng)估增值
借：投資性房地產(chǎn) 200
貸：資本公積 200
4．抵銷(xiāo)子公司權(quán)益
借：實(shí)收資本 1000
未分配利潤(rùn) 400
資本公積 200
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600
兩種抵銷(xiāo)方法對(duì)比如表
從左下表可以看出，方法二與方法一的總資產(chǎn)相差200萬(wàn)元，原因是方法二在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)子公司的投資性房地產(chǎn)增值進(jìn)行了確認(rèn)。
筆者認(rèn)為，如果把進(jìn)行了改制調(diào)賬理解成“1”，沒(méi)有進(jìn)行改制調(diào)賬理解成“0”的話，方法一是將母公司的1調(diào)整成為0，讓0=0進(jìn)行抵銷(xiāo)合并；而方法二是將子公司的0調(diào)整成為1，讓1=1進(jìn)行抵銷(xiāo)合并，方法二更符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神。
（作者單位：廣東交通實(shí)業(yè)投資有限公司）
