我國(guó)有關(guān)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，從以前只有應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和部分省市規(guī)定可以計(jì)提存貨削價(jià)準(zhǔn)備，到《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的四項(xiàng)計(jì)提，再到2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的八項(xiàng)計(jì)提，直至2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面計(jì)提，走過(guò)了一段逐步完善的道路?，F(xiàn)就有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行學(xué)習(xí)和探討。
一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的規(guī)定
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系共設(shè)置了7個(gè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一級(jí)科目，它們是：壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備（委托貸款損失準(zhǔn)備）、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，還規(guī)定在建工程等資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的減值準(zhǔn)備科目，這就有了：在建工程減值準(zhǔn)備，工程物資減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一級(jí)科目。這樣，可用于核算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)科目共有10多個(gè)。
這些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)科目的對(duì)方科目，新準(zhǔn)則規(guī)定均為“資產(chǎn)減值損失” 科目，并規(guī)定于會(huì)計(jì)期末將“資產(chǎn)減值損失” 科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提分別在“管理費(fèi)用”、“投資收益”或“營(yíng)業(yè)外支出” 科目核算，并于會(huì)計(jì)期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目的規(guī)定，有了較大的變化。這一變化使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備得以在一個(gè)會(huì)計(jì)賬戶中統(tǒng)一而明晰地反映。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與納稅調(diào)整
由于稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，由此因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的減少和以后相關(guān)各期利潤(rùn)的變化，必然會(huì)出現(xiàn)納稅調(diào)整問(wèn)題。按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，某一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，但由于不能抵扣，因而其稅基并未發(fā)生變化。在賬務(wù)處理上，計(jì)提的減值準(zhǔn)備，其按規(guī)定稅率計(jì)算的應(yīng)納所得稅額，應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，留待以后抵扣。
例1：20×8年某商品流通企業(yè)為了銷售而購(gòu)進(jìn)一批某型號(hào)的空調(diào)機(jī)，按進(jìn)價(jià)核算其商品的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，和計(jì)稅基礎(chǔ)相同。20×8年底經(jīng)測(cè)試已發(fā)生減值跡象，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500萬(wàn)元，稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除該項(xiàng)跌價(jià)準(zhǔn)備。當(dāng)年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1億元，假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整，則應(yīng)納稅所得額為10500(10000+500)萬(wàn)元。按稅率25％計(jì)算，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為2625 (10500×25％) 萬(wàn)元。則，
計(jì)提時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失 500萬(wàn)元
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500萬(wàn)元
計(jì)交調(diào)整時(shí)：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2625萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅） 2625萬(wàn)元
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125萬(wàn)元
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125萬(wàn)元
如果該批商品在20×9年全部銷售，售價(jià)為1600萬(wàn)元(不含稅)，應(yīng)按稅法“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！钡囊?guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000萬(wàn)元
貸：庫(kù)存商品 2000萬(wàn)元
這樣做，可以在利潤(rùn)表上反映經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，實(shí)現(xiàn)銷售收入1600萬(wàn)元的實(shí)際主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1500萬(wàn)元，而其余500萬(wàn)元成本早已在資產(chǎn)減值損失中反映的現(xiàn)實(shí)。
假如20×9年當(dāng)年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為1億元，無(wú)其他納稅調(diào)整，則應(yīng)納稅所得額為9500（10000—500）萬(wàn)元。按稅率25％計(jì)算，當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為2375 (9500×25％) 萬(wàn)元。則，
計(jì)交調(diào)整時(shí)：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2375萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅） 2375萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125萬(wàn)元
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125萬(wàn)元
由此可見(jiàn)，該企業(yè)20×8年和20×9年這兩年共應(yīng)交所得稅為［（10000+500）+（10000—500）×25％］= 5000（萬(wàn)元）。在20×8年因計(jì)提了減值準(zhǔn)備而調(diào)增了125萬(wàn)元，而在20×9年由于轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)而調(diào)減了125萬(wàn)元。兩年正好抵平。
例2：某公司于20×7年底購(gòu)進(jìn)價(jià)值100萬(wàn)元的某固定資產(chǎn)，企業(yè)確定以與稅法規(guī)定相同的：預(yù)計(jì)凈殘值率5%，使用壽命10年和直線法計(jì)提折舊。20×8年共計(jì)提折舊9.5萬(wàn)元，計(jì)提后該固定資產(chǎn)的賬面凈值為90.5萬(wàn)元。20×8年底經(jīng)測(cè)試該固定資產(chǎn)已發(fā)生減值跡象，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備22.5萬(wàn)元，稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除該項(xiàng)減值準(zhǔn)備。當(dāng)年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬(wàn)元，假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為522.5 (500+22.5) 萬(wàn)元。按稅率25％計(jì)算，全年應(yīng)納所得稅額為130.625 (522.5×25％) 萬(wàn)元，則：
計(jì)提時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失 22.5萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22.5萬(wàn)元
計(jì)交調(diào)整時(shí)：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 130.625萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅） 130.625萬(wàn)元
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5.625萬(wàn)元
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 5.625萬(wàn)元
20×9年起，按該固定資產(chǎn)的賬面凈額68（100－9.5－22.5）萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值5萬(wàn)元，尚應(yīng)計(jì)提折舊63萬(wàn)元，剩余使用年限9年，用直線法繼續(xù)計(jì)提折舊。20×9年計(jì)提折舊7萬(wàn)元。當(dāng)年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為500萬(wàn)元，假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為497.5（500─22.5/9；或：當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊9.5，實(shí)提折舊7，少提2.5而增加了利潤(rùn)，500─2.5 = 497.5）萬(wàn)元。按稅率25％計(jì)算，全年應(yīng)納所得稅額為124.375 (497.5×25％) 萬(wàn)元，則：
計(jì)交調(diào)整時(shí)：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用 124.375萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交所得稅） 124.375萬(wàn)元
借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 0.625萬(wàn)元
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.625萬(wàn)元
以后每年從遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回0.625萬(wàn)元，9年共轉(zhuǎn)回0.625×9= 5.625（萬(wàn)元）；或22.5×25％= 5.625（萬(wàn)元）。
在處置該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)根據(jù)稅法“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定，將處理前在“固定資產(chǎn)清理”中反映的待處理固定資產(chǎn)余額調(diào)整為固定資產(chǎn)凈值（100─9.5─22.5─7×9）= 5（萬(wàn)元）。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22.5萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理 22.5萬(wàn)元
三、思考
綜上所述，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)統(tǒng)一通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”和相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目核算，并應(yīng)進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整，這會(huì)給實(shí)際操作帶來(lái)很大的困難。如在商品流通企業(yè)，由于商品品種甚多，且進(jìn)出頻繁，按現(xiàn)有的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平，一般只能對(duì)貴重商品采取個(gè)別測(cè)試辦法進(jìn)行減值測(cè)試，而對(duì)絕大多數(shù)一般商品很難正確進(jìn)行復(fù)雜的減值處理和納稅調(diào)整。在實(shí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，不少會(huì)計(jì)仍習(xí)慣用應(yīng)付稅款法操作，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備后不在以后年度調(diào)整，就會(huì)使企業(yè)丟失可以在以后年度抵扣的機(jī)會(huì)。當(dāng)然，也應(yīng)考慮花大量時(shí)間和精力去進(jìn)行這種計(jì)算和處理是否符合成本效益原則的問(wèn)題。
為此，在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)有選擇地進(jìn)行資產(chǎn)減值計(jì)提和納稅調(diào)整工作。對(duì)單位價(jià)值不大的資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，對(duì)那些冷背呆滯、落令過(guò)時(shí)的商品，對(duì)那些明知收不回的壞賬，還是及早直接對(duì)其采取措施處理為好。對(duì)那些尚在正常使用的固定資產(chǎn)，也無(wú)需因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而頻繁進(jìn)行測(cè)算、計(jì)提和調(diào)整。這既符合成本效益原則，也有利于使財(cái)會(huì)人員將有限的精力，放到處理更為重要的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)工作中去。
