物流成本中有很大部分是非顯性的隱性物流成本，隱性物流成本組成，并對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)控制物流成本具有重大意義。
近年來，現(xiàn)代物流的發(fā)展逐步成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)熱點(diǎn)，物流已被人們譽(yù)為“第三利潤(rùn)源泉”。降低物流成本是“第三利潤(rùn)源泉”能否得到充分實(shí)現(xiàn)的重要工作，也是物流管理的一項(xiàng)重要任務(wù)。但長(zhǎng)期以來，我們?cè)谖锪鞴芾碇腥匀淮嬖谥匾曪@性物流成本，忽視隱性物流成本的不足。因此，加強(qiáng)隱性物流成本的核算，對(duì)于完善物流成本管理有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、隱性物流成本
在物流過程中，為了提供相關(guān)的物流服務(wù)，必須占用或耗費(fèi)一定的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)，將這些活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)以貨幣的形式來表現(xiàn)，就形成了物流成本，即產(chǎn)品在包裝、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸搬運(yùn)、流通加工、物流信息、物流管理等各個(gè)環(huán)節(jié)所支出的人力、財(cái)力、物力的總和以及與存貨有關(guān)的資金占用成本、物品損耗成本、保險(xiǎn)和稅收成本。通常來說，物流成本可以分為顯性物流成本和隱性物流成本。顯性物流成本是指在會(huì)計(jì)核算中實(shí)際發(fā)生的、計(jì)入企業(yè)實(shí)際成本費(fèi)用的各項(xiàng)物流支出，如在物流活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)等；隱性物流成本是指那些并不是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，而在物流管理決策中應(yīng)該考慮的機(jī)會(huì)成本，主要包括存貨占?jí)鹤杂匈Y金的機(jī)會(huì)成本以及由于物流服務(wù)不到位所造成的缺貨損失等。
按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)是以實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)成本費(fèi)用的一個(gè)基本原則，因此，在企業(yè)現(xiàn)行成本核算體系中，顯性物流成本已通過各個(gè)分散的會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)記錄中得以反映。而機(jī)會(huì)成本由于沒有實(shí)際發(fā)生，故不能確認(rèn)為企業(yè)的實(shí)際成本，因此，隱性物流成本尚未在會(huì)計(jì)核算中反映出來，它屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，是為企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理服務(wù)的。由此可見，隱性成本隱藏于經(jīng)濟(jì)組織總成本之中，但卻游離于財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督之外。因此，我們要想全面強(qiáng)化物流成本管理，就需要加強(qiáng)隱性成本的控制，深入探討其核算方法的問題，這樣才有助于物流成本的有效控制。
二、隱性物流成本的核算
（一）庫存隱性物流成本的核算
按照美國(guó)等國(guó)家通常使用的物流成本統(tǒng)計(jì)方法，社會(huì)物流成本由運(yùn)輸成本、存貨持有成本和物流管理成本三個(gè)部分構(gòu)成，各組成部分有各自的構(gòu)成內(nèi)容，也有各自測(cè)算的方法。其中，存貨持有成本是指為保存貨物而發(fā)生的成本，包括存儲(chǔ)、殘損、人力費(fèi)用、保險(xiǎn)和稅收費(fèi)用以及存貨占?jí)嘿Y金的利息。為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)，企業(yè)不斷增加產(chǎn)品的種類與數(shù)量，因此，存貨幾乎成為企業(yè)在資產(chǎn)上最大的一項(xiàng)投資，甚至占到其資產(chǎn)的20%以上，為保存貨物而發(fā)生存貨持有成本也居高不下，如美國(guó)存貨持有成本約占其存貨價(jià)值的1/4，可見，加強(qiáng)存貨持有成本的核算管理直接關(guān)系到企業(yè)的資金占用水平，是企業(yè)管理中不可忽視的一部分。
在計(jì)算存貨持有成本時(shí)，一般都是基于Alford-Bangs公式的基本原理，將其分為保險(xiǎn)費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)、稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、存貨貶值、存貨占用資金的利息、存貨過時(shí)費(fèi)用等項(xiàng)目。其中，前五項(xiàng)都是實(shí)際要發(fā)生的成本，可以歸入顯性物流成本的范疇。而后三項(xiàng)在會(huì)計(jì)的核算中，并不被當(dāng)作一項(xiàng)實(shí)際的成本，我們可以視之為一種機(jī)會(huì)成本，歸入隱性物流成本的范疇，但這些隱性成本在物流決策中是不可小視的。存貨持有成本如下圖所示。
(圖略）
社會(huì)物流成本中隱性物流成本的核算原理為我們對(duì)企業(yè)微觀物流成本中該項(xiàng)目的核算提供了借鑒。因此，我們可以通過下列公式計(jì)算庫存隱性物流成本：
庫存隱性物流成本=庫存平均余額×（貶值比率+利息比率+過時(shí)比率）
其中，貶值比率可以以每年的通貨膨脹率為參考；利息比率可以用當(dāng)年一年期商業(yè)貸款率確定，也可以用投資者期望的報(bào)酬率作為持有存貨的機(jī)會(huì)成本計(jì)算基礎(chǔ)；對(duì)于過時(shí)比率則要考慮不同的行業(yè)和產(chǎn)品自身的特點(diǎn)，尤其是產(chǎn)品周期短、競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)，如數(shù)碼產(chǎn)品、電器等不僅新品推出頻繁，而且價(jià)格也變化多端, 庫存期過長(zhǎng)會(huì)造成的商品過時(shí)、報(bào)廢，其過時(shí)比率可能要比較高，而對(duì)于有些價(jià)格變動(dòng)不是很大的產(chǎn)品，過時(shí)比率就比較低，甚至可以不計(jì)過時(shí)成本。
與傳統(tǒng)物流成本計(jì)算不同，這種物流成本的測(cè)算充分體現(xiàn)了現(xiàn)代物流的理念，核算中考慮了存貨占?jí)旱馁Y金利息等隱性物流成本，這表明，只有在物流成本中包含速度、時(shí)間成本和資金成本的內(nèi)涵，才能真正反映出物流的作用，做出準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。只有這樣，降低物流成本和加速資金周轉(zhuǎn)速度才從根本利益上統(tǒng)一起來。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)的庫存量相對(duì)較高，庫存管理水平偏低，使得庫存隱性成本在物流成本中所占的比例更大，應(yīng)引起企業(yè)的高度重視。我們應(yīng)通過縮短商品流轉(zhuǎn)時(shí)間，加快運(yùn)輸、存儲(chǔ)的周轉(zhuǎn)速度和提高效率，極大地降低時(shí)間成本和資金成本，從而降低物流成本。
（二）缺貨成本的核算
1.缺貨成本的類型。缺貨成本又稱虧空成本，是指由于存貨供應(yīng)中斷而造成的損失。缺貨對(duì)企業(yè)的危害很大，可導(dǎo)致停工損失、銷售業(yè)績(jī)滑坡、競(jìng)爭(zhēng)能力降低、客戶忠誠度下降，最終影響企業(yè)在客戶心目中的形象和企業(yè)的聲譽(yù)。缺貨對(duì)企業(yè)造成的隱性成本一般有以下幾種：
（1）延期交貨。如果客戶對(duì)企業(yè)有較高的忠誠度，即使推遲交貨也不會(huì)選擇其他廠商，愿意等待企業(yè)在下一次的正常交貨中滿足自己的需求，那么企業(yè)實(shí)際上沒有任何損失。但如果客戶不同意，企業(yè)將會(huì)采用以緊急采購或加班生產(chǎn)來解決庫存中斷之急，通常情況下，緊急采購的開支大于正常采購的成本，速度快、可靠性高的運(yùn)貨方式收費(fèi)也高，那么這些成本就構(gòu)成了延期交貨成本。從這一角度看，這種成本將在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中發(fā)生，也可以說不構(gòu)成隱性成本的內(nèi)容，而成為一種顯性的附加成本。
（2）失銷。目前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，許多公司都有生產(chǎn)替代產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)者，由于缺貨，雖然有些客戶可以等待延期購買，但仍有一部分客戶將取消本次購買或?qū)⑾蛄硗庖粋€(gè)供應(yīng)商訂貨。對(duì)企業(yè)來說，缺貨就是失去了銷售的機(jī)會(huì)，減少了原本可獲得的利潤(rùn)，雖然還沒有喪失客戶，但已喪失了顧客滿意度，對(duì)企業(yè)的信譽(yù)造成了損失，而且這也意味著從事初始銷售的銷售人員所付出的辛苦、時(shí)間、精力上的浪費(fèi)，因此，這時(shí)的缺貨成本是一種隱性的物流成本。
（3）失去客戶。由于缺貨導(dǎo)致客戶離開本企業(yè)而永遠(yuǎn)地轉(zhuǎn)向其他供應(yīng)商，企業(yè)也就失去了未來一系列收入，這就是客戶“用腳投票”所產(chǎn)生的缺貨成本，此時(shí)的缺貨損失成本最大，由企業(yè)每年從客戶身上獲得的利潤(rùn)和該客戶的壽命期限決定。另外，除了利潤(rùn)損失外，缺貨還會(huì)造成信譽(yù)損失，這種缺貨成本也是一種隱性成本，信譽(yù)很難度量，在庫存成本決策中常被忽視，但是它對(duì)未來銷售以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)非常重要。
可見，實(shí)際中三種情況都會(huì)對(duì)企業(yè)造成預(yù)期的或現(xiàn)實(shí)的成本影響。
2.缺貨成本的計(jì)算。在企業(yè)庫存決策中，對(duì)缺貨損失的估算是十分重要的。缺貨成本的確定往往用如果發(fā)生缺貨發(fā)生的期望損失來計(jì)算。
為了制定科學(xué)的庫存決策，保持合理的存貨持有量，企業(yè)必須確定發(fā)生缺貨的預(yù)期成本。如果發(fā)生某次缺貨，應(yīng)先對(duì)照缺貨成本的三種類型，分析確定缺貨可能造成的后果，然后計(jì)算與可能結(jié)果相關(guān)的支出或利潤(rùn)損失。但是在實(shí)際工作中，如果每次缺貨都計(jì)算各自的缺貨成本，不僅工作量大而且也很困難，因此，我們可以在充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，計(jì)算出缺貨一次的平均成本，然后根據(jù)每期缺貨的次數(shù)估算每期的缺貨成本數(shù)額。做法是：首先，通過市場(chǎng)調(diào)查分析確定三種缺貨成本類型的比例；其次，計(jì)算每一種后果的缺貨成本；最后，利用加權(quán)平均法計(jì)算平均缺貨成本。計(jì)算公式如下：
假設(shè)平均缺貨成本為C，三種缺貨成本的比例分別為R1、R2、R3，各自的缺貨成本分別為C1、C2、C3，則C=R1×C1+R2×C2+R3×C3=∑Ri×Ci。
例如，某企業(yè)如果出現(xiàn)產(chǎn)品短缺現(xiàn)象，假設(shè)60%的缺貨導(dǎo)致延期交貨，延期交貨成本為3 000元；30%的缺貨導(dǎo)致該產(chǎn)品失銷，失銷成本為6 000元；10%的缺貨導(dǎo)致失去客戶，失去客戶成本為8 000元。則企業(yè)的平均一次缺貨成本可如下表所示：
由此可知，4 400元是企業(yè)的平均一次缺貨成本，如果防止缺貨此成本能夠節(jié)省，因此只要持有額外存貨的成本少于4 400元，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)持有額外存貨來防止缺貨。企業(yè)可以采用上述方法來確定缺貨成本，并利用這些數(shù)據(jù)對(duì)多種物流系統(tǒng)方案進(jìn)行決策，將缺貨成本包含在整個(gè)決策過程中將使得決策更加科學(xué)合理。
三、總結(jié)
在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中，由于隱性物流成本不是實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，因此在會(huì)計(jì)核算中往往容易被忽視。然而在實(shí)際工作中，隱性成本在物流總成本中占有相當(dāng)大的比例，是在物流管理和決策過程中應(yīng)予以考慮的機(jī)會(huì)成本，這也是與其他物流成本項(xiàng)目的不同所在，因此，我們應(yīng)對(duì)隱性物流成本有全面的認(rèn)識(shí)和理解，加強(qiáng)隱性成本的核算，這樣才有助于物流成本控制。
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