【摘要】 隨著《京都議定書》的簽署，碳排放權(quán)成為一種具有流通性的稀缺資源，并形成了由強(qiáng)制碳交易市場和自由碳交易市場組成的全球碳交易市場。本文基于對總量控制下強(qiáng)制碳排放權(quán)交易與自愿碳排放權(quán)交易機(jī)制的分析，歸納比較了碳排放權(quán)交易會計處理的幾種觀點，針對其中存在的爭議之處就碳排放權(quán)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計量問題提出建議。
【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán) 總量控制交易機(jī)制
一、引言
全球氣候變暖已經(jīng)給人類生存、社會可持續(xù)發(fā)展帶來嚴(yán)重挑戰(zhàn)。1992年6月，為應(yīng)對全球性氣候變暖的威脅，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，190多個國家確定了“把大氣中的溫室氣體濃度穩(wěn)定在一個安全水平”的“最終目標(biāo)”；其后許多國家和地區(qū)先后簽署了《京都議定書》、“巴厘島路線圖”以及《哥本哈根協(xié)定》。其中，《京都議定書》提出了排放權(quán)交易機(jī)制（ETS）、聯(lián)合履約機(jī)制（JI）和清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）?！毒┒甲h定書》的法律約束力使得溫室氣體排放權(quán)成為一種具有流通性的稀缺資源，形成了由強(qiáng)制碳交易市場和自由碳交易市場組成的全球碳交易市場。
目前，碳排放權(quán)交易機(jī)制大致分為兩類：基于配額的總量控制交易機(jī)制（CTS）與基于項目的基準(zhǔn)和信用交易機(jī)制（BCS）。這兩種交易機(jī)制，其減排機(jī)制不同，相應(yīng)的會計處理也不盡相同。當(dāng)前國際上大多采用基于配額的總量控制交易機(jī)制，因此本文僅針對總量控制交易機(jī)制下的碳排放權(quán)交易會計處理問題展開研究分析。
二、碳排放權(quán)交易機(jī)制分析
1. 強(qiáng)制碳排放權(quán)交易機(jī)制。強(qiáng)制碳排放權(quán)交易機(jī)制即碳排放權(quán)受到《京都議定書》約束的交易機(jī)制，其參與的主體為《京都議定書》締約方，他們在碳排放權(quán)交易市場上開展碳排放權(quán)交易，以滿足自身的溫室氣體排放的法律限額。這種由法律機(jī)制建立起來的受政府或相關(guān)組織管理的碳排放權(quán)交易市場稱為強(qiáng)制市場，其中建立最早也是最成功的當(dāng)屬歐盟排放貿(mào)易體系（EUETS）。
在強(qiáng)制碳排放權(quán)交易機(jī)制下，碳排放權(quán)交易機(jī)制按照“總量控制——排放權(quán)分配——排放權(quán)交易”這三大體系建立（如圖1所示）。
在總量控制環(huán)節(jié)，根據(jù)《聯(lián)合國氣候變化框架公約》及《京都議定書》中的約定，提出全球碳排放總量控制目標(biāo)，如規(guī)定“締約方發(fā)達(dá)國家和轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家在2008 ~ 2012年，要將二氧化碳等溫室氣體排放量在1990年的基礎(chǔ)上削減5%”。
在排放權(quán)分配環(huán)節(jié)，需經(jīng)過碳排放權(quán)的初始分配與二次分配；碳排放權(quán)的初始分配是指根據(jù)《京都議定書》的協(xié)定，在全球碳排放總量控制目標(biāo)框架下，確定締約方各國在某一時期碳排放總量，從而實現(xiàn)碳排放權(quán)的初始配置，如規(guī)定“2008年至2012年間，以1990年為基準(zhǔn)，歐盟整體碳排放量需削減8%”。碳排放權(quán)的二次分配是指各締約方根據(jù)國內(nèi)具體情況制定“分配計劃”，將碳排放權(quán)配額無償分配給國內(nèi)重點行業(yè)的相關(guān)企業(yè)。
在碳排放權(quán)交易環(huán)節(jié)，《京都議定書》提出了ETS、JI和CDM三種碳排放權(quán)交易形式，允許碳排放權(quán)像商品一樣自由買賣。如ETS規(guī)定，負(fù)有減排義務(wù)的企業(yè)每年必須按其配給的碳排放配額進(jìn)行碳排放，如有多余碳排放配額（當(dāng)年的實際碳排放量低于配給的碳排放配額的部分）的企業(yè)可在碳排放權(quán)交易市場中出售其多余的碳排放配額，而超配額排放的企業(yè)若沒有在碳排放權(quán)交易市場中購買相應(yīng)的碳排放配額，則將面臨高額的罰款。
2. 自愿碳排放權(quán)交易機(jī)制。自愿碳排放權(quán)交易市場，是指在基于《京都議定書》規(guī)則基礎(chǔ)上建立起來的強(qiáng)制碳交易市場之外，由沒有參加或不受《京都議定書》減排規(guī)則約束的國家或地區(qū)自愿建立的碳排放權(quán)交易市場。其中，最具代表性的當(dāng)屬芝加哥氣候交易所（CCX）。
與強(qiáng)制碳排放權(quán)交易機(jī)制不同，自愿碳交易基于自愿形式，沒有一套特定的法規(guī)，其減排規(guī)則由各碳排放權(quán)交易市場確定。自愿碳減排額的買方通常是一些出于樹立公共形象、履行社會責(zé)任或為投資碳配額而獲利的大公司，如美國電力公司、福特汽車等。
本文以CCX的運作模式為代表分析自愿碳排放權(quán)交易機(jī)制。2006年，CCX出臺具有法律約束力和實際可操作性的《芝加哥協(xié)定》，其構(gòu)建了CCX的運作模式（如圖2所示）：
第一，CCX實行會員制，全球范圍內(nèi)的自愿參與者通過交易所的會員注冊系統(tǒng)并經(jīng)審核后成為會員。如今其會員已達(dá)到450多家，其中還包括5家中國公司，涉及的領(lǐng)域包括航空、電力、汽車、交通等多個行業(yè)。
第二，CCX以碳排放總量控制基準(zhǔn)線為基礎(chǔ)制定減排標(biāo)準(zhǔn)。如CCX將2003 ~ 2006年作為第一階段，以1998 ~ 2001年三年的平均排放量為基準(zhǔn)，要求會員至少每年減排1%；2006 ~ 2010年為第二階段，以2003年的排放量為基準(zhǔn)，到2010年排放量比基準(zhǔn)至少減少6%。
第三，CCX 規(guī)定了可在交易所范圍內(nèi)流通的配額單位，會員必須嚴(yán)格遵守相關(guān)年份的減排承諾，通過CCX網(wǎng)上交易平臺，采用碳限額和碳抵銷兩種交易類型來履行減排義務(wù)。如會員的實際減排量超出了承諾減排量，則可將超出量在CCX中出售或儲存，如會員的實際減排量沒有達(dá)到承諾減排量，則需從CCX中購買相應(yīng)的減排量。
三、總量控制交易機(jī)制下碳排放權(quán)交易會計處理的多樣性
1. 碳排放權(quán)會計確認(rèn)的多樣性。根據(jù)碳排放權(quán)的總量控制交易機(jī)制，碳排放權(quán)經(jīng)過分配，各經(jīng)濟(jì)單位（企業(yè)）無償獲得，其代表著各經(jīng)濟(jì)單位在承擔(dān)責(zé)任之前被允許的碳排放量。由此產(chǎn)生的問題是，碳排放權(quán)如何在財務(wù)報表中進(jìn)行確認(rèn)，碳排放權(quán)在借方的確認(rèn)問題，即是否可以作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。對于此，基于資產(chǎn)的概念框架進(jìn)行考察，碳排放權(quán)是政府部門或相關(guān)組織初始無償分配給企業(yè)或企業(yè)隨后購買的（過去的交易或事項所形成），其是企業(yè)擁有或控制的資源，并且預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益（抵銷負(fù)債或以獲利為目的的銷售），因此碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義。
與此同時，碳排放權(quán)要確認(rèn)為資產(chǎn)還要同時滿足以下兩個條件：①與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本或價值能夠可靠計量。對于前者，通過碳排放權(quán)市場的交易，企業(yè)可以獲得碳排放權(quán)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益；而后者，在碳排放權(quán)交易市場日益發(fā)達(dá)的情況下，無論是免費分配的還是固定價格出售或競拍方式分配的碳排放權(quán)，都有相應(yīng)的市場價格，其成本或價值是可以可靠計量的。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)。但碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為哪一類資產(chǎn)呢？對于此，學(xué)界與實務(wù)界有諸多觀點：
那么，碳排放權(quán)在貸方應(yīng)確認(rèn)為收益還是負(fù)債呢？根據(jù)《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC 3），將碳排放權(quán)確認(rèn)為收益，但遭到相關(guān)企業(yè)的強(qiáng)烈反對。根據(jù)前文關(guān)于碳排放權(quán)交易機(jī)制分析，企業(yè)獲得碳排放權(quán)是有條件的，即企業(yè)需與政府或相關(guān)組織簽訂不可撤銷的協(xié)議或承諾，這種協(xié)議或承諾要求企業(yè)在某一合約期間內(nèi)必須按分配的碳排放權(quán)進(jìn)行碳排放，構(gòu)成企業(yè)的一種義務(wù)。通常情況下，為了控制碳排放，企業(yè)獲得的碳排放權(quán)要低于實際碳排放，如果企業(yè)依舊按原水平進(jìn)行排放，則必須購買額外的碳排放權(quán)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此碳排放權(quán)符合負(fù)債的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項負(fù)債，這一觀點已被IASB和FASB所一致認(rèn)同。
對于碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)時點問題，主要有兩大觀點：一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲得碳排放權(quán)配額時確認(rèn)相應(yīng)的碳排放權(quán)負(fù)債；二是企業(yè)在實際碳排放行為發(fā)生時確認(rèn)相應(yīng)的碳排放權(quán)負(fù)債。當(dāng)前，如IASB等國際組織均采納第二種觀點。具體見表2。
2. 碳排放權(quán)會計計量的多樣性分析。當(dāng)前，現(xiàn)實中普遍應(yīng)用的三種碳排放權(quán)會計計量方法是IASB與PWC&IETA所提出的（具體見表3）：
四、總量控制交易機(jī)制下碳排放權(quán)交易會計處理的建議
碳排放權(quán)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時，存在著存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三種不同的資產(chǎn)類型確認(rèn)觀點。本文認(rèn)為，當(dāng)碳排放權(quán)配額的獲取與使用是為了履行減排義務(wù)，而不是以投資獲利為目的，則不應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，其觀點認(rèn)為碳排放權(quán)是在生產(chǎn)經(jīng)營中被消耗的資產(chǎn)，且其數(shù)量以及金額都能夠被可靠地計量，同時具有有限的使用期限（法國企業(yè)運動聯(lián)盟Mouvent Des Enterprise de France）。筆者文認(rèn)為碳排放權(quán)雖然從表面上符合存貨的一些特征，但其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是與存貨截然不同的，不應(yīng)該確認(rèn)為存貨：首先，碳排放權(quán)并不一定是污染企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，企業(yè)可以選擇獲得碳排放權(quán)而進(jìn)行碳排放，也可以選擇優(yōu)化生產(chǎn)降低碳排放進(jìn)而不使用碳排放權(quán)；其次，存貨作為流動資產(chǎn)有其年限限制，雖然碳排放權(quán)的使用期限是有限的，但在實際操作上，碳排放權(quán)的使用時間經(jīng)?？梢匝娱L2 ~ 5年。
因此，企業(yè)為履行義務(wù)而持有的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，碳排放權(quán)沒有實物形態(tài)，其實質(zhì)是許可企業(yè)排放一定程度二氧化碳的權(quán)利，這點與許多種無形資產(chǎn)相類似。總量交易機(jī)制下，企業(yè)以碳排放為目的持有的碳排放權(quán)可以在企業(yè)生產(chǎn)過程中排出二氧化碳后被消耗，類似于無形資產(chǎn)在使用期限內(nèi)的攤銷。并且，碳排放權(quán)的攤銷或者出售都能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，且金額可以合理估計。
對于碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)的計量問題，本文認(rèn)為，企業(yè)獲取的碳排放權(quán)應(yīng)按碳排放權(quán)交易市場上的公允價值進(jìn)行初始計量，同時確認(rèn)為遞延收益，其中強(qiáng)制碳排放權(quán)交易機(jī)制下應(yīng)作為政府補助。其后續(xù)計量，碳排放權(quán)無形資產(chǎn)應(yīng)在其授權(quán)排放期限中進(jìn)行攤銷，每期期末根據(jù)其公允價值的變化考慮其減值處理問題。具體會計處理如圖3所示。
總量控制交易機(jī)制下，企業(yè)實際碳排放與分配的碳排放權(quán)配額之間差額的會計處理，如表4所示：
當(dāng)企業(yè)實際碳排放量大于碳排放權(quán)配額時，本文認(rèn)為應(yīng)計入負(fù)債，與表3“方法三”中“企業(yè)碳排放量超過分配的配額時才確認(rèn)該項負(fù)債”相一致，其負(fù)債的后續(xù)計量則應(yīng)按“期末碳排放權(quán)的公允價值計量”。隨后，根據(jù)總量控制交易機(jī)制，超配額的企業(yè)應(yīng)在碳排放權(quán)交易市場中購入相應(yīng)的碳排放配額，由此產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流及費用。
【注】 本文系江蘇省教育廳高校哲學(xué)社會科學(xué)基金項目（項目編號：2010SJD630046）的階段性研究成果。
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【作 者】
劉 磊
【作者單位】
（金陵科技學(xué)院商學(xué)院 南京 211169）
