現(xiàn)金流量表的附表編制較能體現(xiàn)三張財(cái)務(wù)報(bào)表間的勾稽關(guān)系。但許多介紹現(xiàn)金流量表附表的文章往往停留在論述如何編制上，而未能從三張報(bào)表之間的相互聯(lián)系來深刻論述其編制的根本原理：現(xiàn)金流量表附表是以凈利潤為起調(diào)點(diǎn)；加上減少凈利潤但是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的事項(xiàng)，減去增加凈利潤但是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的事項(xiàng)；加上由經(jīng)營性活動(dòng)引起的現(xiàn)金增加但是不影響凈利潤的事項(xiàng)，減去由經(jīng)營性活動(dòng)引起的現(xiàn)金減少但是不影響凈利潤的事項(xiàng)；實(shí)現(xiàn)凈利潤和經(jīng)營性現(xiàn)金流的完全同步。實(shí)際上現(xiàn)金流量表附表的公式就是在該原理上經(jīng)數(shù)學(xué)推導(dǎo)歸納而得出的一種便于編制的表現(xiàn)形式。
一、確定參與調(diào)節(jié)的會(huì)計(jì)分錄類型
我們把會(huì)計(jì)科目分為以下幾種：現(xiàn)金類、經(jīng)營性資產(chǎn)負(fù)債類、長(zhǎng)期資產(chǎn)負(fù)債類、所有者權(quán)益類、損益類科目。
本文從會(huì)計(jì)分錄入手確定需要參與調(diào)節(jié)的會(huì)計(jì)分錄類型。根據(jù)附表的編制原理，首先可以排除會(huì)計(jì)分錄中都不出現(xiàn)現(xiàn)金流的科目和損益類科目的事項(xiàng)。因該類分錄即不影響現(xiàn)金流也不影響凈利潤，本身的現(xiàn)金流和凈利潤就是同步的，且該類事項(xiàng)因根本就不涉及現(xiàn)金流的變動(dòng)，也就無需區(qū)分其中是否有非經(jīng)營性活動(dòng)引起現(xiàn)金流變動(dòng)的事項(xiàng)，因此不在參與調(diào)節(jié)的范圍之內(nèi)。依據(jù)同樣的原理，會(huì)計(jì)分錄中如果一方是現(xiàn)金類科目另一方是損益類科目的事項(xiàng)，雖然現(xiàn)金流和凈利潤也是同步的，但是其中可能有部分特殊事項(xiàng)是非經(jīng)營性活動(dòng)引起的現(xiàn)金流的變動(dòng)，因此有必要將這些特殊事項(xiàng)剔除；換句話來說，會(huì)計(jì)分錄中同時(shí)出現(xiàn)損益類和現(xiàn)金類科目的事項(xiàng)依然有可能是需要參與調(diào)節(jié)的項(xiàng)目。
長(zhǎng)期資產(chǎn)類科目，如果對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金類科目，雖然該事項(xiàng)影響了現(xiàn)金流不影響凈利潤，但是因其屬于投資活動(dòng)引起的現(xiàn)金流變動(dòng)，因此，該類事項(xiàng)無需參與調(diào)節(jié)。同樣的道理：長(zhǎng)期負(fù)債類科目和所有者權(quán)益類科目， 如果對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金類科目，雖然該事項(xiàng)影響了現(xiàn)金流不影響凈利潤，但是因現(xiàn)金類科目對(duì)應(yīng)長(zhǎng)期負(fù)債和所有者權(quán)益，屬于籌資活動(dòng)引起的現(xiàn)金流變動(dòng)，不屬于經(jīng)營性現(xiàn)金流的范圍，因此， 長(zhǎng)期負(fù)債和所有者權(quán)益類科目也無需參與調(diào)節(jié)。
這樣需要參與調(diào)節(jié)的只有以下兩種事項(xiàng)：損益類科目對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表科目和現(xiàn)金類科目對(duì)應(yīng)經(jīng)營性資產(chǎn)負(fù)債。
二、損益類科目對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表科目
損益類科目對(duì)應(yīng)除現(xiàn)金類科目外的其他資產(chǎn)負(fù)債表科目的會(huì)計(jì)分錄，必然是需要調(diào)節(jié)的事項(xiàng)。因?yàn)樵撌马?xiàng)影響了凈利潤但不影響現(xiàn)金流且不涉及現(xiàn)金流的變動(dòng)，因此不存在現(xiàn)金流變動(dòng)中由非經(jīng)營性活動(dòng)引起的事項(xiàng)，必然是參與調(diào)節(jié)的項(xiàng)目。這類事項(xiàng)主要有：計(jì)提資產(chǎn)減值（損益類對(duì)應(yīng)經(jīng)營性應(yīng)收資產(chǎn)）、計(jì)提折舊和攤銷（損益類科目對(duì)應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)）、處理長(zhǎng)期資產(chǎn)產(chǎn)生損益（損益類科目對(duì)應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)）、長(zhǎng)期資產(chǎn)報(bào)廢（損益類科目對(duì)應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)）、公允價(jià)值變動(dòng)（損益科目對(duì)應(yīng)金融資產(chǎn)）、計(jì)提利息支出或收入（損益類科目對(duì)應(yīng)應(yīng)收應(yīng)付科目）、計(jì)提投資損益（損益類科目對(duì)應(yīng)長(zhǎng)期資產(chǎn)或應(yīng)收資產(chǎn)）、計(jì)提遞延資產(chǎn)和負(fù)債（損益類科目所得稅費(fèi)用對(duì)應(yīng)遞延資產(chǎn)或負(fù)債）。
對(duì)于損益類科目對(duì)應(yīng)現(xiàn)金類科目的會(huì)計(jì)分錄，只要該事項(xiàng)不是由非經(jīng)營性活動(dòng)引起的，就無需參與調(diào)節(jié)。而由非經(jīng)營性活動(dòng)引起現(xiàn)金流和損益科目同時(shí)變動(dòng)的事項(xiàng)，最常見的只有以現(xiàn)金流清償借款利息以及收到利息收入（籌資事項(xiàng)），以及收到投資收益款（投資事項(xiàng)）。附表中調(diào)節(jié)項(xiàng)目財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益是比較特殊的兩個(gè)項(xiàng)目。財(cái)務(wù)費(fèi)用既包括計(jì)提利息支出和利息收入還包括以現(xiàn)金清償利息和收到利息收入款。特別指出，財(cái)務(wù)費(fèi)用僅僅指財(cái)務(wù)費(fèi)用科目下屬的利息收支兩個(gè)科目明細(xì)，不包含銀行手續(xù)費(fèi)和工本費(fèi)，因?yàn)椤柏?cái)務(wù)費(fèi)用 ——手續(xù)費(fèi)”科目對(duì)應(yīng)現(xiàn)金流科目的事項(xiàng)既影響現(xiàn)金流也影響凈利潤，同時(shí)由于該現(xiàn)金流變動(dòng)由經(jīng)營性活動(dòng)引起，因此無需參與調(diào)節(jié)。投資損益調(diào)節(jié)項(xiàng)既包含計(jì)提投資損益也包含收到投資收益款。
還有部分涉及損益類科目應(yīng)參與調(diào)節(jié)的事項(xiàng)，附表中未能羅列，就統(tǒng)一歸屬到了“其他”項(xiàng)中；這些事項(xiàng)包括：借款豁免、長(zhǎng)期債務(wù)豁免、確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債等。此類事項(xiàng)發(fā)生時(shí)會(huì)引起損益變動(dòng)但不產(chǎn)生現(xiàn)金流動(dòng)。
三、現(xiàn)金類科目對(duì)應(yīng)經(jīng)營性資產(chǎn)負(fù)債
因該類事項(xiàng)是由經(jīng)營性活動(dòng)引起的，且發(fā)生時(shí)影響了現(xiàn)金流但是不涉及對(duì)損益的影響，因此需要將其調(diào)回：增加現(xiàn)金的應(yīng)作為加項(xiàng)加回，減少現(xiàn)金的應(yīng)作為減項(xiàng)減去。該類事項(xiàng)涉及的主要調(diào)節(jié)科目有：存貨、經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目、經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目。
我們前面論述過，附表的調(diào)節(jié)公式的設(shè)置是在三張報(bào)表編制的原理上的數(shù)學(xué)推導(dǎo)，集中體現(xiàn)在經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的調(diào)節(jié)公式設(shè)置上。特別指出的是，該2項(xiàng)調(diào)節(jié)項(xiàng)目需剔除某些特殊事項(xiàng)存在的影響，否則依據(jù)公式表編制的附表結(jié)果將不等于現(xiàn)金流主表中的經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量。我們以經(jīng)營性應(yīng)收資產(chǎn)項(xiàng)目為例來說明。
經(jīng)營性應(yīng)收資產(chǎn)的變動(dòng)，從大類來說對(duì)應(yīng)三類：現(xiàn)金類科目、損益類科目、非現(xiàn)金非損益類科目。附表中公式法下的經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少等于經(jīng)營性應(yīng)收資產(chǎn)的期初余額減去期末余額，其實(shí)就是假設(shè)經(jīng)營性應(yīng)收資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金或損益類科目。如果經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目增加對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金類科目或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流出但是不影響凈利潤或增加凈利潤，也不影響現(xiàn)金流的事項(xiàng)，需要將其減去；經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金類科目或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流入但不影響凈利潤或減少凈利潤，不影響現(xiàn)金流額事項(xiàng)，需要將其加回。經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的本期增加數(shù)在調(diào)節(jié)表上作為減項(xiàng)，本期減少數(shù)作為加項(xiàng)。如果經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的本期增加數(shù)小于本期減少數(shù)（期末數(shù)小于期初數(shù)），要減去的金額小于需要加回的金額，那么在調(diào)節(jié)表上，需要加回的金額大于需要減去金額的差額，就是應(yīng)加回的金額。
經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的設(shè)置原理與此完全相同，如果經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目增加對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金類科目或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流入不影響凈利潤或減少凈利潤但不影響現(xiàn)金流的事項(xiàng)，需要加回；如果經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目減少對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金或損益類科目，那么就是增加現(xiàn)金流出不影響凈利潤或增加凈利潤但不影響現(xiàn)金流的事項(xiàng)，需要減去。如果本期經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加額大于減少額（期末數(shù)大于期初數(shù)），需要加回的金額大于需要減去的金額的差額，就是應(yīng)調(diào)節(jié)的金額。這就是公式設(shè)置的由來。
如前所述，如果存在以下事項(xiàng)，我們需要對(duì)經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的調(diào)節(jié)金額進(jìn)行修正：經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)對(duì)應(yīng)的是非現(xiàn)金、非損益類科目。因?yàn)楣椒ㄖ苯邮怯闷谀┡c期初余額的差額得來的，是默認(rèn)經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)，對(duì)應(yīng)的是現(xiàn)金或損益類科目。實(shí)際中，往往會(huì)出現(xiàn)這么一類會(huì)計(jì)分錄：一方是經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，一方是長(zhǎng)期資產(chǎn)等其他非現(xiàn)金非損益類科目。為便于理解，舉例如下：某企業(yè)今年只發(fā)生一筆業(yè)務(wù)，采購固定資產(chǎn)100萬元，貨款未支付。該企業(yè)凈利潤為0元，經(jīng)營性現(xiàn)金流量為0元，而按照公式法：凈利潤0元+經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加100萬元=100萬元，顯然是錯(cuò)誤的。原因就在于，該經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的變動(dòng)對(duì)應(yīng)的既不是現(xiàn)金流也不是損益類科目，應(yīng)從調(diào)節(jié)金額中剔除。
因經(jīng)，理解了現(xiàn)金流量表附表編制的原理，而不是機(jī)械地套用附表的公式，那么得出的現(xiàn)金流量表附表的編制結(jié)果必然是正確的。如果知其然，而不知其所以然，機(jī)械地套用公式，對(duì)于現(xiàn)實(shí)中企業(yè)發(fā)生的多種多樣的業(yè)務(wù)，必然會(huì)出現(xiàn)一些與附表公式假設(shè)不完全一致的事項(xiàng)，導(dǎo)致編制出的報(bào)表結(jié)果是錯(cuò)誤的。
【作 者】
趙 磊
【作者單位】
（金地集團(tuán)華南區(qū)域財(cái)務(wù)管理部 深圳 518048）
