【摘要】2012年1月1日開始試點(diǎn)行業(yè)由征收營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。對(duì)此，本文通過(guò)具體例子解釋了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后在進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、出口退稅、應(yīng)稅服務(wù)中止或折讓退還增值稅額等四個(gè)方面的具體賬務(wù)處理，并具體說(shuō)明了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后納稅申報(bào)表的填列。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)業(yè)稅改征增值稅 會(huì)計(jì)處理 納稅申報(bào) 一、引言
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)具體包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅收政策改革，要求試點(diǎn)企業(yè)對(duì)其會(huì)計(jì)核算作出相應(yīng)的調(diào)整，如改變適用的稅率、計(jì)稅基礎(chǔ)、計(jì)稅方式和稅款的計(jì)算以及調(diào)整相應(yīng)的涉稅會(huì)計(jì)分錄等。試點(diǎn)企業(yè)必須遵循新的稅制政策，調(diào)整企業(yè)的涉稅賬務(wù)處理，特別是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額以及應(yīng)納增值稅額的計(jì)算處理。由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，試點(diǎn)企業(yè)的納稅申報(bào)也發(fā)生了變化，企業(yè)必須根據(jù)試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)公告的具體要求進(jìn)行申報(bào)納稅。
本文以交通運(yùn)輸企業(yè)為例，通過(guò)四個(gè)方面進(jìn)行例解營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的具體會(huì)計(jì)處理，并具體說(shuō)明營(yíng)業(yè)稅改征增值稅納稅申報(bào)表的填列。
二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的會(huì)計(jì)處理
（一）進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
例1：A公司是北京的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，以前繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。2012年10月A公司簽訂了一項(xiàng)商品運(yùn)輸合同，合同金額2 220 000（含稅）元，當(dāng)月全部收回，發(fā)生的聯(lián)運(yùn)支出666 000（含稅）元。當(dāng)月發(fā)生車輛維修費(fèi)用300 000元，購(gòu)入運(yùn)輸車輛500 000元，這兩項(xiàng)支出均為不含稅金額，且已按規(guī)定取得了抵扣憑證。
對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)一般納稅人購(gòu)買固定資產(chǎn)，發(fā)生修理修配費(fèi)用依法取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)反映在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目下。發(fā)生的聯(lián)運(yùn)支出，按規(guī)定符合差額征稅，扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目反映，按實(shí)際支付金額，貸記“銀行存款”科目，差額計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
具體會(huì)計(jì)處理如下：A公司2012年10月銷售額=2 220 000÷（1＋11%）=2 000 000（元）
銷項(xiàng)稅額=2 000 000×11%=220 000（元）
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=300 000×17%+500 000×17%+600 000×11%=202 000（元）
A公司2012年10月應(yīng)納增值稅額=220 000-202 000=18 000（元）
①取得運(yùn)輸收入時(shí)：借：銀行存款2 220 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）220 000。
②支付維修費(fèi)和固定資產(chǎn)購(gòu)買：借：管理費(fèi)用300 000，固定資產(chǎn)500 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）136 000；貸：銀行存款936 000。
③支付聯(lián)運(yùn)費(fèi)用：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）66 000；貸：銀行存款666 000。
根據(jù)財(cái)稅［2011］111號(hào)文件第二十四條規(guī)定，交通運(yùn)輸企業(yè)一般納稅人以下的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：①用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。②非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)。④接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)。⑤自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，但作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。
例2：A公司是北京的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，以前繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業(yè)2012年10月購(gòu)入一輛運(yùn)輸車輛，車輛不含稅價(jià)格為600 000元，機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票上注明的增值稅額為102 000元，企業(yè)對(duì)該發(fā)票進(jìn)行了認(rèn)證抵扣。2012年12月該車輛被盜。該車輛的折舊年限為5年，無(wú)殘值，采用直線法計(jì)提折舊。
對(duì)于非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)把該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣除；無(wú)法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額。A企業(yè)該被盜車輛12月的實(shí)際成本即為固定資產(chǎn)凈值。具體會(huì)計(jì)處理如下：
該車輛月折舊額=600 000÷5÷12=10 000（元）
①2012年10月：借：固定資產(chǎn)600 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）102 000；貸：銀行存款702 000。
②2012年11月：借：管理費(fèi)用10 000；貸：累計(jì)折舊10 000。
③2012年12月：該運(yùn)輸企業(yè)需將原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按照實(shí)際成本進(jìn)行扣減，扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額為100 300元［（600 000-10 000）×17%］。
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)資產(chǎn)損溢690 300，累計(jì)折舊10 000；貸：固定資產(chǎn)600 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100 300。
（二）銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
銷項(xiàng)稅額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額，其計(jì)算公式為：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。
例3：A公司是北京的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，以前繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。其業(yè)務(wù)兼營(yíng)貨物運(yùn)輸和提供車輛修理修配服務(wù)。該企業(yè)2012年10月提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，取得收入4 440 000元（含稅），提供車輛修理修配服務(wù)取得收入3 000 000元（不含稅）。兩項(xiàng)業(yè)務(wù)能夠分別核算。
A公司既提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，又提供車輛修理修配服務(wù)，且都是A公司的主業(yè)，A公司屬于兼營(yíng)行為。據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008年修訂版）》的有關(guān)規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，此兼營(yíng)行為統(tǒng)一繳納增值稅，提供修理修配服務(wù)的增值稅稅率是17%，提供運(yùn)輸服務(wù)的增值稅稅率為11%。如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。
具體會(huì)計(jì)處理：A公司2012年10月提供運(yùn)輸服務(wù)的銷售額=4 440 000÷（1＋11%）=4 000 000（元），提供車輛修理修配服務(wù)銷售額為3 000 000元，銷項(xiàng)稅額=4 000 000×11%+3 000 000×17%=950 000（元）。
借：銀行存款7 950 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入7 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）950 000。
例4：A公司是北京的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，以前繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人。該企業(yè)2012年10月取得商品運(yùn)輸收入6 660 000元（含稅），在提供運(yùn)輸服務(wù)的同時(shí)銷售商品包裝物300 000元。且該運(yùn)輸企業(yè)能夠分別核算銷售額。
A公司的主業(yè)是提供運(yùn)輸服務(wù)，在提供運(yùn)輸服務(wù)的同時(shí)也提供貨物包裝物的銷售，此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于混合銷售行為。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2008年修訂版）》的有關(guān)規(guī)定：混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”劃分（經(jīng)營(yíng)主業(yè)的認(rèn)定為年?duì)I業(yè)額或貨物銷售額超過(guò)50%），只征收一種稅，經(jīng)營(yíng)主業(yè)如納營(yíng)業(yè)稅則混合銷售納營(yíng)業(yè)稅。在營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，此混合銷售行為統(tǒng)一繳納增值稅，銷售包裝物的增值稅稅率是17%，提供運(yùn)輸服務(wù)的增值稅稅率為11%，如果未能分別核算銷售額的，則從高適用稅率。
具體會(huì)計(jì)處理：A公司2012年10月提供運(yùn)輸服務(wù)的銷售額=6 660 000÷（1＋11%）=6 000 000（元），提供包裝物的銷售額為300 000元，銷項(xiàng)稅額=6 000 000×11%+300 000×17%=711 000（元）。
借：銀行存款7 011 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6 000 000，其他業(yè)務(wù)收入300 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）711 000。
（三）出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
例5：A公司是北京的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，以前繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后屬于一般納稅人，適用的增值稅稅率為11%。該公司既提供國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸，也提供國(guó)際貨物的運(yùn)輸服務(wù)，該企業(yè)2012年10月的有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為：取得國(guó)內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)收入5 550 000元，發(fā)生聯(lián)運(yùn)支出1 110 000元。取得國(guó)際貨物運(yùn)輸服務(wù)收入4 440 000元。享受的退稅率為11%。上月末留抵稅額30 000元。
對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)，適用于零稅率的應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍，零稅率應(yīng)稅服務(wù)的退稅率為其在境內(nèi)提供對(duì)應(yīng)服務(wù)的增值稅稅率，交通運(yùn)輸業(yè)為11%。
具體會(huì)計(jì)處理：
①取得內(nèi)銷收入時(shí)：借：銀行存款5 550 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）550 000。
②支付聯(lián)運(yùn)費(fèi)用時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 000 000；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）110 000，貸：銀行存款1 110 000。
③取得國(guó)際運(yùn)輸收入時(shí)：借：銀行存款4 440 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）440 000。
④計(jì)算企業(yè)當(dāng)期免抵退稅額：A公司2012年10月應(yīng)納稅額=（5 550 000-1 110 000）÷（1＋11%）×11%-4 440 000×11%-30 000=-78 400（元），
當(dāng)期期末留抵稅額為78 400元，當(dāng)期免抵退稅額=4 440 000×11%=488 400（元）。當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額=78 400（元），當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額=488 400-78 400=410 000（元）。
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款（增值稅出口退稅）78 400，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額）410 000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）488 400。
（四）應(yīng)稅服務(wù)中止或折讓退還增值稅額的會(huì)計(jì)處理
例6：A公司是北京的一家交通運(yùn)輸企業(yè)，是增值稅一般納稅人，該企業(yè)2012年10月取得商品運(yùn)輸收入888 000元（含稅），已收到款項(xiàng)。但由于提供服務(wù)質(zhì)量不符合要求（合理原因），購(gòu)買服務(wù)方要求價(jià)款折讓20%，A公司同意退還價(jià)款。A公司提供的應(yīng)稅服務(wù)，因發(fā)生服務(wù)折讓而退還給購(gòu)買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減。由于計(jì)算征收增值稅的銷售額減少，所以可以扣減銷項(xiàng)稅額，減少納稅義務(wù)。
具體會(huì)計(jì)處理：A公司應(yīng)退還的銷售額=888 000×20%÷（1＋11%）=160 000（元），應(yīng)退還的銷項(xiàng)稅額=160 000×11%=17 600（元）。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入160 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 600；貸：銀行存款177 600。
三、納稅申報(bào)
增值稅一般納稅人的納稅申報(bào)資料有納稅申報(bào)表及其附列資料和納稅申報(bào)其他資料兩類。一般納稅人提供營(yíng)業(yè)稅改增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，差額征收營(yíng)業(yè)稅的，需填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目明細(xì)）。
下面以例1為例，具體說(shuō)明增值稅的納稅申報(bào)表的填列。假設(shè)A公司2012年10月僅發(fā)生此一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
1. 增值稅納稅申報(bào)表主表：主表第1行按適用稅率征稅銷售額“本月數(shù)”項(xiàng)目和第3行應(yīng)稅勞務(wù)銷售額“本月數(shù)”項(xiàng)目分別填寫2 000 000元。第11行“銷項(xiàng)稅額”填寫220 000元，第12行“進(jìn)項(xiàng)稅額”填寫202 000元。第19行“應(yīng)納稅額”填寫18 000元。第24行“應(yīng)納稅額合計(jì)”填寫18 000元。
2. 附表一本期銷售情況明細(xì)：附表一第4行一般計(jì)稅方法征稅11%稅率，開具稅控增值稅專用發(fā)票下“銷售額”項(xiàng)目填寫2 000 000元，“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目填寫220 000元，“合計(jì)銷售額”填寫2 000 000元，“合計(jì)銷項(xiàng)稅額”填寫220 000元，“價(jià)稅合”填寫2 220 000元，“應(yīng)稅扣除項(xiàng)目本期實(shí)際金額”填寫666 000元，“扣除后含稅銷售額”填寫1 554 000元，“扣除后銷項(xiàng)稅額”填寫154 000元。
3. 附表二本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)：附表二第1行認(rèn)證相符的稅控增值稅專用發(fā)票“份數(shù)”項(xiàng)目填寫3份，“稅額”填寫202 000元，第2行本期認(rèn)證相符且本期認(rèn)證抵扣“份數(shù)”項(xiàng)目填寫3份，“稅額”填寫202 000元。第12行當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)“份數(shù)”項(xiàng)目填寫3份，“稅額”填寫202 000元。
4. 附表三應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目明細(xì)：附表三第2行11%稅率的應(yīng)稅服務(wù)“價(jià)稅合計(jì)額”項(xiàng)目填寫2 220 000元，應(yīng)稅服務(wù)扣除項(xiàng)目“本期發(fā)生額”、“本期應(yīng)扣除金額”、“本期實(shí)際扣除金額”分別填寫666 000元。
5. 固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況表：第1行增值稅專用發(fā)票“當(dāng)期申報(bào)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“當(dāng)期申報(bào)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)”分別填寫85 000元。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》.財(cái)會(huì)［2012］13號(hào)，2012-07-05
【作 者】
董 晴 劉建勇（博士）
【作者單位】
（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221116）
