【摘要】本文就新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)對(duì)外投資的規(guī)定進(jìn)行分析并予以舉例說(shuō)明，以利于后續(xù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的明晰化。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度 對(duì)外投資 核算方法
2012年12月29日，為了進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，財(cái)政部對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字［1997］288號(hào)）進(jìn)行了修訂并予以印發(fā)，自2013年1月1日起施行。2013年1月10日，為了確保新舊制度順利銜接、平穩(wěn)過(guò)渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實(shí)施，財(cái)政部又制定與印發(fā)了《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》，足見(jiàn)新制度執(zhí)行的緊迫性與嚴(yán)格性。本文就新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)對(duì)外投資內(nèi)容進(jìn)行分析并予以舉例說(shuō)明，以利于后續(xù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的明晰化。
一、會(huì)計(jì)科目的變動(dòng)
原制度中對(duì)于事業(yè)單位的對(duì)外投資無(wú)論時(shí)間長(zhǎng)短，統(tǒng)一設(shè)置“對(duì)外投資”這一個(gè)會(huì)計(jì)科目，既包括對(duì)外的債券投資，也包括股票投資。新制度中結(jié)合投資的實(shí)際情況、投資的種類(lèi)、時(shí)間長(zhǎng)短并借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將事業(yè)單位的對(duì)外投資劃分為“短期投資”和“長(zhǎng)期投資”兩個(gè)科目，一定程度上對(duì)于投資的核算進(jìn)行了更細(xì)致的劃分，便于事業(yè)單位各類(lèi)對(duì)外投資的管理與控制，提高管理效率。二、短期投資核算的變化
短期投資核算事業(yè)單位依法取得的，持有時(shí)間不超過(guò)1年（含1年）的投資，主要是國(guó)債投資。賬務(wù)處理的步驟為：投資時(shí)，按照其實(shí)際成本（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“短期投資”科目，貸記“銀行存款”科目；持有期間取得利息或投資收益時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；收回投資時(shí)，借記：“銀行存款”科目，貸記“短期投資”科目，差額記入“其他收入——投資收益”科目。
與原制度的主要區(qū)別在于：無(wú)論是投資還是收回投資時(shí)，均不涉及“事業(yè)基金”內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)化，新制度當(dāng)中取消了“事業(yè)基金”科目下的兩個(gè)二級(jí)科目“一般基金”和“投資基金”，另行設(shè)置了一級(jí)科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”用以核算各種途徑增加的凈資產(chǎn)，包括“長(zhǎng)期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”及“無(wú)形資產(chǎn)”等幾個(gè)二級(jí)科目。對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)的投資，新制度中不要求進(jìn)行凈資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)化，大大簡(jiǎn)化了短期投資的核算，這一點(diǎn)更多地接近于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于短期投資的核算。
三、長(zhǎng)期投資核算的變化
長(zhǎng)期投資核算事業(yè)單位依法取得的，持有時(shí)間超過(guò)1年（不含1年）的股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資。應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期投資的種類(lèi)和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算。
1. 按照投出資產(chǎn)的種類(lèi)，分為以貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等形式的對(duì)外投出，當(dāng)然，這里的長(zhǎng)期投資是指長(zhǎng)期股權(quán)投資，因?yàn)殚L(zhǎng)期債券投資的處理是以貨幣出資為主，其核算程序比較簡(jiǎn)單，在這里不做贅述。
以貨幣資金對(duì)外投資時(shí)，按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。除了投資科目的變化外，原制度當(dāng)中事業(yè)基金內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)化也變?yōu)橛伞笆聵I(yè)基金”變?yōu)椤胺橇鲃?dòng)資產(chǎn)基金”，以將對(duì)外投資的這部分資金與歷年滾存的資金更加嚴(yán)格地區(qū)分開(kāi)來(lái)，以便于單位內(nèi)部的監(jiān)督與管理。
制度中變化最大的是以固定資產(chǎn)對(duì)外投資，首先，新制度中的固定資產(chǎn)項(xiàng)目的核算發(fā)生重大變化，原制度中固定資產(chǎn)增加分別增加一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)凈資產(chǎn)，即：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，新制度中取消了“固定基金”科目，統(tǒng)一反映在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目當(dāng)中。同時(shí)，對(duì)于事業(yè)單位現(xiàn)存的固定資產(chǎn)，除了文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書(shū)檔案和以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)外，其余的資產(chǎn)均需計(jì)提折舊，因此，以固定資產(chǎn)投資時(shí)的核算形式發(fā)生了重大的變化，按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；同時(shí)，按照投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金的賬面價(jià)值，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
新制度當(dāng)中并沒(méi)有涉及以存貨進(jìn)行對(duì)外期限為一年以上投資時(shí)的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為，由于屬于流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)外投資，其處理程序類(lèi)似于貨幣資金對(duì)外投資，以存貨對(duì)外投資時(shí)，一方面需根據(jù)現(xiàn)行稅法要求，應(yīng)視同銷(xiāo)售，另一方面需要以評(píng)估確認(rèn)價(jià)格加上應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額以及相關(guān)費(fèi)用作為長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)值，具體賬務(wù)處理為：投資時(shí)，以評(píng)估確認(rèn)價(jià)值加上應(yīng)確認(rèn)的相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“存貨”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，同時(shí)，按投出存貨的賬面價(jià)值，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，對(duì)于投出的存貨，無(wú)論是什么形式，均以“存貨”科目進(jìn)行核算。新制度規(guī)定，事業(yè)單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用而儲(chǔ)存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、工具、動(dòng)植物等均使用“存貨”科目進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
2. 具體核算舉例。
（1）某事業(yè)單位20×3年以一項(xiàng)閑置的固定資產(chǎn)對(duì)外投資，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原值為50萬(wàn)元，預(yù)期使用10年，直線法計(jì)提折舊，已經(jīng)使用3年，評(píng)估價(jià)格為35萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)的運(yùn)費(fèi)、安裝費(fèi)共計(jì)5 000元。會(huì)計(jì)處理如下：按評(píng)估價(jià)格加上相關(guān)費(fèi)用作為投資成本：借：長(zhǎng)期投資35.5；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資35.5。按發(fā)生的費(fèi)用：借：其他支出0.5；貸：銀行存款0.5。轉(zhuǎn)銷(xiāo)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)37，累計(jì)折舊15；貸：固定資產(chǎn)52。
新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金 ——固定資產(chǎn)；貸：累計(jì)折舊。因此，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目反映的就是固定資產(chǎn)賬面凈值。
（2）20×4年4月，該事業(yè)單位取得投資收益1萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)入賬，具體核算如下：借：銀行存款1；貸：其他收入——投資收益1。
（3）20×5年，轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長(zhǎng)期投資，轉(zhuǎn)讓價(jià)款40萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生費(fèi)用0.2萬(wàn)元，具體核算如下：待處置時(shí)，借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值35.5；貸：長(zhǎng)期投資35.5。
實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資35.5；貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值35.5。
轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的價(jià)款及費(fèi)用的處理如下：借：銀行存款40；貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入40。借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入0.2；貸：銀行存款0.2。轉(zhuǎn)讓凈收益：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入39.8；貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款39.8。（注：新制度中“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”科目替代原制度中的“應(yīng)繳預(yù)算款”科目，新設(shè)“待處置資產(chǎn)損溢”科目下有兩個(gè)明細(xì)科目：“處置資產(chǎn)價(jià)值”與“處置凈收入”。）
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的通知.財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-19
【作 者】
喬 琳
【作者單位】
（山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系 濟(jì)南 250031）
