【摘要】公允價值會計是建立在資產(chǎn)負債觀基礎上的一種會計計量方式，其會計目標是提高會計信息的相關性，而資產(chǎn)減值會計建立的基礎是會計的謹慎性原則。會計理念的不同導致現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會計與公允價值會計和資產(chǎn)負債觀在某些方面是分離的。所以有必要將資產(chǎn)減值會計與公允價值會計在資產(chǎn)負債觀的基礎上統(tǒng)一。本文提出一個新的觀點：應當將資產(chǎn)減值會計建立在公允價值計量的基礎之上，按公允價值計量資產(chǎn)的期末價值，并將其計量的差額應當記入“資本公積——資產(chǎn)重估”當中，即直接記入資產(chǎn)負債表，而不是利潤表。
【關鍵詞】資產(chǎn)減值會計 公允價值會計 資產(chǎn)負債觀 相關性
一、引言
資產(chǎn)減值會計是建立在會計的謹慎性原則（Conservation）基礎上的一種會計行為，它的理念是寧愿低估資產(chǎn)、收入也不愿高估資產(chǎn)、收入，寧愿高估負債、支出也不愿低估負債、支出。對于資產(chǎn)減值會計結果的處理，IASB與FASB存在差異：IASB允許提取的長期資產(chǎn)減值準備在以后期間資產(chǎn)價值回升時在提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回；而FASB則不允許提取的長期資產(chǎn)的減值準備轉(zhuǎn)回，長期資產(chǎn)的減值準備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。
我國在2006年公布的企業(yè)會計準則顯然采用了FASB的觀點，其規(guī)定在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期股權投資等長期資產(chǎn)中提取的資產(chǎn)減值準備，在以后期間不允許轉(zhuǎn)回，而在存貨等流動資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備在以后期間資產(chǎn)升值時，可以在提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值準備的結果記入資產(chǎn)減值損失，直接記入利潤表，所以如果允許轉(zhuǎn)回的話，就會給予公司管理層進行盈余管理的空間。
羅進輝等（2010）對2004 ~ 2008年中國A股制造業(yè)上市公司在新會計準則體系實施前后上市公司長期資產(chǎn)和流動資產(chǎn)減值準備計提情況進行了分析，發(fā)現(xiàn)：上市公司長期資產(chǎn)和流動資產(chǎn)減值準備中存在平滑利潤、避免虧損等盈余管理的動機。譚燕（2008）對上市公司的非經(jīng)常性損益的資產(chǎn)減值準備的提取和轉(zhuǎn)回進行了實證檢驗，結果表明，對長期資產(chǎn)減值準備的披露規(guī)則的規(guī)制的確約束了利用上市公司資產(chǎn)減值行為進行盈余操縱的行為。張然、陸正飛和葉康濤（2007），顧振偉和歐陽令南（2008）的研究也支撐了上述觀點。這也是我國規(guī)定長期資產(chǎn)提取的減值準備不允許轉(zhuǎn)回的理論支撐。站在監(jiān)管層的角度看，從原有會計準則允許所有計提的資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回到新會計準則只允許流動資產(chǎn)中提取的減值準備允許轉(zhuǎn)回，就是為了減少公司管理層利用資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)回進行盈余管理的空間。我國企業(yè)會計準則的一個重要突破是大量運用公允價值，一般認為公允價值會計計量比歷史成本計量更具有相關性。公允價值的目的是反映真實性，要求通過動態(tài)計量達到真實反映，實現(xiàn)真實資產(chǎn)的資產(chǎn)計價和收益確定（任世馳和李繼陽，2010）?？梢姽蕛r值會計和資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是不一樣的，資產(chǎn)減值會計是公允價值的減效應，從純粹會計意義來看，資產(chǎn)減值會計與建立在資產(chǎn)負債觀基礎上的公允價值會計理念是相悖的。
本文試圖就資產(chǎn)減值會計與公允價值會計、資產(chǎn)負債觀的分離與耦合進行研究，著重解決以下幾個方面的問題：①基于公允價值和資產(chǎn)負債觀的視角下，長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回是否合理？②資產(chǎn)減值會計計量方式是否屬于公允價值會計的范疇，如何實現(xiàn)二者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一？③在資產(chǎn)負債觀的視角下，資產(chǎn)減值會計如果按照公允價值計量，那怎樣的會計處理設計才能減少公司管理層利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理的操作空間？
二、資產(chǎn)減值會計與公允價值會計的分離和耦合
1. 資產(chǎn)減值會計與公允價值的分離。資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是，當有確切的證據(jù)表明資產(chǎn)的期末價值高于資產(chǎn)的期末的公允價值減去相應的處置費用和資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者時，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，這時按照會計的謹慎性原則就要按照兩者的差額提取資產(chǎn)減值準備，其結果記入資產(chǎn)減值損失和利潤表中。我國企業(yè)會計準則規(guī)定在流動資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備在以后資產(chǎn)減值回升時可以在原有的提取范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，而對長期資產(chǎn)提取的減值準備，一旦提取，以后期間不允許轉(zhuǎn)回。要注意的是，這里涉及的流動資產(chǎn)是指存貨等這一類的流動資產(chǎn)，而金融資產(chǎn)中的流動資產(chǎn)是按公允價值計量的，比如交易性金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等。
按照FASB的觀點，公允價值是指熟悉市場交易的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換和債務清償?shù)膬r格。公允價值具有的相關性更強。而是否提取資產(chǎn)減值準備的核心其實就是對可回收金額的確定，也就是對資產(chǎn)期末公允價值減去相應處置費用和未來資產(chǎn)現(xiàn)金流量的確定。FASB公布的157號公告中認為公允價值計量的方法分為三個層次：第一層次稱為“盯市”方法，如果資產(chǎn)或者負債存在活躍市場，其市場價格就為公允價值；第二層次是如果不存在活躍市場的資產(chǎn)或者負債，但是存在同類資產(chǎn)或負債存在活躍市場，應當以調(diào)整后的市場價格為公允價值；第三層次是如果前兩者都不存在，則以資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價值，此種模式稱為“盯?！薄ＹY產(chǎn)減值準備判斷的資產(chǎn)期末公允價值減去相應處置費用，就是公允價值估計技術的第一層估計，即市價，未來資產(chǎn)現(xiàn)金流量的確定就是公允價值估計技術的第三層估計。由此可見公允價值會計計量和資產(chǎn)減值會計計量的基礎是一致的，其核心都是公允價值計量為基礎。但它們又是分離的，具體而言主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（1）公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點不同。公允價值會計的出發(fā)點是為了準確反映資產(chǎn)的價值（本文只討論資產(chǎn)的公允價值，負債的公允價值不在本文的討論范圍之內(nèi)），是資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入的反映。從公司的經(jīng)營管理層看，它代表了公司管理層對資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入的預期，如果這種預期的經(jīng)濟流入的計量是準確且可靠的，那就真實反映了資產(chǎn)的公允價值。所以從會計的角度看，公允價值體現(xiàn)了IASB和FASB一直所追求的會計信息應當更具有相關性的特點。IASB一直傾向于財務會計報告從過去的收入費用觀轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負債觀。因此IASB力圖將公允價值計量的范圍從金融工具向不動產(chǎn)、廠房和設備、生物性資產(chǎn)等進行拓展。資產(chǎn)減值準備的會計出發(fā)點是為了契合會計所強調(diào)的謹慎性原則，它強調(diào)現(xiàn)在而不是未來，只確認減項行為不確認增項行為。
（2）公允價值會計與資產(chǎn)減值會計處理不同。一般情況下，資產(chǎn)的期末價值應當與資產(chǎn)的真實價值一致，所以當資產(chǎn)的初始計量低于或者高于資產(chǎn)的期末價值時，應當對初始計量進行調(diào)整。初始計量與期末資產(chǎn)的公允價值的差額，一般記入公允價值變動損益，作為利得記入利潤表中。但是金融資產(chǎn)的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動記入資產(chǎn)負債表中的資本公積。而提取的資產(chǎn)減值準備除了流動資產(chǎn)可以在以后資產(chǎn)價值回升時予以轉(zhuǎn)回外，長期資產(chǎn)當中提取的資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回，當資產(chǎn)的歷史成本高于資產(chǎn)期末的可回收金額時，其差額記入資產(chǎn)減值損失，即記入利潤表中?？梢妴螐馁Y產(chǎn)價值下降的角度看，公允價值會計與資產(chǎn)減值會計的會計處理效果是一樣的，對企業(yè)的損益影響的效果一致。比如某一項資產(chǎn)的賬面價值為10萬元，在資產(chǎn)負債表日的市場價格為8萬元，假定處置資產(chǎn)不需要相關費用。在公允價值計量的模式下，記入公允價值變動損益的金額為2萬元；在資產(chǎn)減值計量模式下，記入資產(chǎn)減值損失的金額也為2萬元，它們對企業(yè)的損益的影響效果是一樣的。所以不考慮資產(chǎn)處置費用的情況下，可以把資產(chǎn)減值準備的會計處理看成是公允價值會計處理的單向行為，即只記資產(chǎn)減值不記資產(chǎn)增值。
（3）公允價值會計和資產(chǎn)減值會計的計量的數(shù)額存在差異。公允價值會計的理念是資產(chǎn)的賬面價值應當?shù)扔谫Y產(chǎn)的期末公允價值。資產(chǎn)減值會計的理念是資產(chǎn)的賬面價值應當?shù)扔谫Y產(chǎn)的可回收金額。這里的可回收金額應當?shù)扔谫Y產(chǎn)的公允價值減去資產(chǎn)預計的處置費用和資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最高者。
可回收金額的確定的核心其實就是資產(chǎn)的公允價值的確定。當期末資產(chǎn)的市價很容易獲得時，并且不存在資產(chǎn)處置費用時，資產(chǎn)的可回收金額其實就等于資產(chǎn)的公允價值。當期末資產(chǎn)的市價難以獲得，又不存在同類或者相類似的資產(chǎn)時，就要采用公允價值估價技術，即輸入?yún)?shù)估價。此時資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計至少涉及以下幾個參數(shù)問題：第一，未來凈現(xiàn)金流量的估計；第二，無風險折現(xiàn)率的估計；第三，未來現(xiàn)金流量可能變動的預期。
從理論上講，如果在信息完全充分的情況下，資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應當?shù)扔谫Y產(chǎn)的公允價值，但是由于存在信息不對稱，無論期望現(xiàn)值法還是傳統(tǒng)現(xiàn)值法，對未來現(xiàn)金流量的估計一般都存在偏差，所以使用現(xiàn)值法估計的資產(chǎn)的公允價值一般不等于用市價獲取的公允價值。
比如一項資產(chǎn)的期末賬面價值是20萬元，假定此項資產(chǎn)的市價為18萬元，資產(chǎn)的處置費用為1萬元，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值測算為16萬元，而按照資產(chǎn)減值會計期末資產(chǎn)的價值應當為17萬元，所以要計提3萬元的資產(chǎn)減值準備，如果按照公允價值計量，那期末資產(chǎn)的價值應當為18萬元，這時計入公允價值變動損益2萬元。當資產(chǎn)的市價不可獲得也沒有相同或者相類似的資產(chǎn)時，資產(chǎn)的期末價值按照資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算，此時資產(chǎn)的公允價值等于資產(chǎn)的可回收金額。由此可見，判斷資產(chǎn)的公允價值與資產(chǎn)減值準備的計量是否一致，取決于采用何種公允價值的估計技術，它們之間有可能相等也有可能不相等。
2. 資產(chǎn)減值會計與公允價值的耦合。
（1）資產(chǎn)減值會計與公允價值會計的計量基礎是一致的。前面已經(jīng)論述，資產(chǎn)減值會計的核心問題就是資產(chǎn)的可回收金額的確定，而資產(chǎn)的可回收金額確定的核心是資產(chǎn)公允價值的判定（毛新述和戴德明，2011）。無論是公允價值減去資產(chǎn)處置費用還是資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，其實質(zhì)就是利用不同的估計方法來估計資產(chǎn)的公允價值。只不過資產(chǎn)減值會計是只記資產(chǎn)減計（Asst Write-Down）的一種單向行為。資產(chǎn)減值體現(xiàn)了公司管理層對資產(chǎn)未來收益下降的判斷，其目的是為了體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值。所以從會計計量的角度看，資產(chǎn)減值會計是公允價值會計的一個特例。（2）資產(chǎn)減值會計與公允價值會計處理的耦合。在公允價值會計的計量模式下，當期末資產(chǎn)的公允價值與資產(chǎn)的賬面價值不一致時，應當調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值至資產(chǎn)的公允價值，其差額記入公允價值變動損益，但是可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動記入資本公積，可見我國會計準則對公允價值的變動是記入權益還是損益存在著矛盾。本文認為，無論IASB還是FASB都支持會計準則應當趨向于資產(chǎn)負債觀，也就是體現(xiàn)一個企業(yè)的最終受益應當是資產(chǎn)的增值，并最終體現(xiàn)為所有者權益的增加，所以應當將公允價值變動結果記入資本公積而不是公允價值變動損益。在資產(chǎn)減值會計中，具體而言，流動資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備在以后期間資產(chǎn)的價值回升時可以轉(zhuǎn)回，但只能在原來提取的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。
對于長期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準備，會計準則規(guī)定一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。本文認為這不符合公允價值的會計原則，也不符合資產(chǎn)的定義。按照企業(yè)會計準則的定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有和控制的，由過去交易或者事項所形成的預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的總流入，并且這種經(jīng)濟總流入應當能夠可靠計量。既然資產(chǎn)價值準備代表資產(chǎn)的未來的經(jīng)濟利益流入降低的預期，那么當資產(chǎn)市場價值回升時，代表企業(yè)的未來的經(jīng)濟利益流入的增加，所以應當調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。
三、資產(chǎn)減值會計與資產(chǎn)負債觀的分離和耦合
資產(chǎn)負債觀是與收入費用觀相對應的一種計量會計收益的觀點，它認為會計的收益應當是基于資產(chǎn)和負債期初和期末的差額的變動。企業(yè)本期的收益等于期末與期初凈資產(chǎn)的差額加上對所有者的利潤分配再減去所有者新增加的投資。可見資產(chǎn)負債觀只關注用資產(chǎn)負債的變動情況來計算本期所有者的收益，從而避免了收入費用觀里的各種人為的攤銷和預提費用。在資產(chǎn)負債觀下所有涉及資產(chǎn)和負債變動的要素都應當計入資產(chǎn)負債表中，而不論其是否已經(jīng)實現(xiàn)，因此從理論上講一個企業(yè)一個會計期間實現(xiàn)的收益應當是所有者權益變動的差額扣除資本投入和利潤分配的漏出。這種計算出來的收益比較真實地反映了企業(yè)的真正財富。從投資者角度看，投資者主要關心的應當是股東財富的保值和增值，而資產(chǎn)負債觀恰恰契合了投資者的需求。
資產(chǎn)負債觀從本質(zhì)上講是一種理解交易和事項實質(zhì)的方法，旨在用一種對財務報表使用者最習慣的方式在財務報表中反映該類交易和事項的結果（李勇、左連凱和劉亭立，2005）。資產(chǎn)減值會計在一定的程度上體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的會計理念，資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是，當資產(chǎn)的賬面價值低于可回收金額時，表明資產(chǎn)的未來獲取收益的能力下降（盡管這種收益還沒有實現(xiàn)），所以應當調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。但是對長期資產(chǎn)而言，資產(chǎn)減值準備一旦提取就允許轉(zhuǎn)回，當資產(chǎn)的價值回升時，按照資產(chǎn)負債觀的理論，表明資產(chǎn)的預期未來利益流入的增長，因此也應當調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值?？梢娬且驗橘Y產(chǎn)減值資產(chǎn)減計的單向行為，導致資產(chǎn)減值會計并沒有完全體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀的理念，從某種意義上說它們甚至是分離的。比如企業(yè)2007年購入一項固定資產(chǎn)，期初成本為10萬元，資產(chǎn)的預計使用年限是5年，按照平均年限法計提折舊，使用2年后其市場價值為5萬元，3年后市場價值為7萬元。按照現(xiàn)行的企業(yè)會計準則2009年的企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值為10萬減去提取的折舊4萬元為6萬元，由于市場價值為5萬元，所以計提資產(chǎn)減值準備1萬元。2010年資產(chǎn)的賬面價值為4萬，由于市場價值為7萬，在不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的情況下，不做會計處理。如果按照資產(chǎn)負債觀，2010年資產(chǎn)的市場價值已經(jīng)上升到7萬元，表明資產(chǎn)的未來盈利能力得到恢復，所以資產(chǎn)的賬面價值應當與市場價值一致，應當做會計處理，使資產(chǎn)的賬面價值為7萬元。
另外，提取的資產(chǎn)減值準備記入資產(chǎn)減值損失最終計入利潤表，也不符合資產(chǎn)負債觀的宗旨。資產(chǎn)發(fā)生了減值表明所有者擁有的凈資產(chǎn)降低，并不代表企業(yè)的收益就減少，它實際上是資產(chǎn)重估的結果，所以應當記入“資本公積——資產(chǎn)重估”科目中，記入資產(chǎn)負債表而不是利潤表，同樣的道理當資產(chǎn)的市場賬面價值回升時，也應當把資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整到市場價值，同時轉(zhuǎn)回已經(jīng)累計的“資本公積——資產(chǎn)重估”。
四、結語
我國會計準則現(xiàn)在還主要側(cè)重于收入費用觀，這是由我國的會計環(huán)境所決定的（李勇和左連凱，2005），收入費用觀的一個直接的后果是按照收入費用配比的原則，會產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負債定義的項目，進入資產(chǎn)負債表中，這明顯不符合資產(chǎn)負債觀所倡導的會計信息的相關性要求，也與我國會計準則力圖推行的公允價值計量背道而馳。因此我國現(xiàn)在實行的資產(chǎn)減值會計要實現(xiàn)會計信息相關性與可靠性的目標。
資產(chǎn)減值會計應當建立在資產(chǎn)負債觀的基礎之上，以提供會計的相關性為主要目標。因此資產(chǎn)減值會計不應只是資產(chǎn)減計的單向行為，而應當是雙向的行為。
資產(chǎn)減值會計與公允價值會計有分離也有耦合，但是它們的計量基礎是一致的，所以資產(chǎn)減值會計應當與公允價值會計相協(xié)調(diào)，在資產(chǎn)的市場價值回升時也應當按照公允價值計量，調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，這不但符合資產(chǎn)負債觀的要求，也是會計信息相關性要求的具體體現(xiàn)。
主要參考文獻
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3. 譚燕.資產(chǎn)減值準備于非經(jīng)常性損益披露管制—來自中國上市公司的經(jīng)驗證據(jù).管理世界，2008；11
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5. 王躍堂，周雪，張莉.長期資產(chǎn)減值：公允價值的體現(xiàn)還是盈余管理行為.會計研究，2005；8
【作 者】
李永鵬
【作者單位】
（淮陰師范學院經(jīng)濟與管理學院 江蘇淮安 223001）
