不符合配比原則，會導(dǎo)致會計處理復(fù)雜化。
出現(xiàn)上述問題的原因就在于確定完工百分比時，“已完工作的測量”和“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”同時出現(xiàn)且存在差異。在本例中已發(fā)生成本和將發(fā)生成本都是已知的或可確定的，但卻采用“已完工作的測量”方法確定完工百分比。在這種情況下，如果再用完工百分比法去確認(rèn)成本，自然就會出現(xiàn)上述矛盾。
從確定完工百分比的三種方法的客觀性分析，只要企業(yè)的成本核算制度和預(yù)算管理制度健全，則“已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例”不僅比“已完工作的測量”和“已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”更具客觀性，而且更能反映收入和費用的相關(guān)程度，更符合配比原則。為了解決這一問題，筆者建議，既要堅持確定完工百分比時采用方法的規(guī)范性，也要確定方法的順序性。即在確定完工百分比時，應(yīng)該首先選擇“已發(fā)生成本占估計總成本的比例”方法，如果成本信息難以取得或者成本信息不客觀，再選擇“已完工作的測量”或“已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”方法。
我國企業(yè)絕大多數(shù)使用人民幣作為記賬本位幣，同時企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，有外幣業(yè)務(wù)的企業(yè)可以使用外幣進(jìn)行會計核算。通常涉及外幣業(yè)務(wù)核算的會計科目有“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“備用金”、“預(yù)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”等。目前，國內(nèi)的大型跨國公司，涉外業(yè)務(wù)較多，會計制度設(shè)置比較科學(xué)，會計管理處于國內(nèi)領(lǐng)先水平，上述會計科目均可以進(jìn)行外幣核算。
從會計法規(guī)、制度規(guī)定看，沒有規(guī)定“壞賬準(zhǔn)備”科目可以設(shè)置外幣明細(xì)科目。筆者認(rèn)為這值得商榷，應(yīng)該規(guī)定允許使用外幣核算。理由有四：首先，通常在季度、半年報及年報時計提壞賬準(zhǔn)備，外幣業(yè)務(wù)匯率調(diào)整時間按月進(jìn)行，導(dǎo)致按某一時點記賬本位幣計提的壞賬與公司會計制度中關(guān)于壞賬準(zhǔn)備金計提的規(guī)定政策相矛盾。其次，由于匯率變化，導(dǎo)致按照本位幣計提壞賬準(zhǔn)備金額可能超過應(yīng)收款項金額，使應(yīng)收性質(zhì)的賬款變成預(yù)收性質(zhì)。再次，按公司會計制度，對于外幣應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備需要逐月進(jìn)行測試或調(diào)整，增加了會計人員工作難度。最后，增加了納稅調(diào)整事項。
現(xiàn)以某公司部分境外應(yīng)收賬款為例進(jìn)行說明，相關(guān)數(shù)據(jù)詳見下表（金額單位：元）：
為了便于理解，有必要針對以上兩筆應(yīng)收賬款簡要說明：第一筆應(yīng)收韓國A工程公司工程款370 818.83美元，系韓國A工程公司總承包的利比亞塞利爾3?鄢250兆瓦氣體透平項目，該公司是其分包商；由于利比亞發(fā)生內(nèi)亂，出于安全考慮，公司撤出該工程，2012年公司采用個別認(rèn)定法對該筆債權(quán)全額提取壞賬。第二筆應(yīng)收B有限責(zé)任公司工程款4 639 702.95美元，系承建阿爾及利亞阿德拉爾煉油廠形成，由于存在一些糾紛，出于穩(wěn)健性原則考慮，公司按照個別認(rèn)定法對該筆債權(quán)按照50%計提壞賬準(zhǔn)備。
從上表可以看出，2012年6月份針對韓國A工程公司按照當(dāng)時匯率折算后的人民幣2 344 687.46元全額計提的壞賬準(zhǔn)備，受外幣匯率變化的影響，2012年10月份該筆應(yīng)收賬款變成2 337 901.48元，應(yīng)收賬款凈額變成-6 785.98元，完全改變了會計上的資產(chǎn)與負(fù)債的關(guān)系，會計屬性發(fā)生重大變化。同樣，應(yīng)收B有限責(zé)任公司按照50%計提的壞賬準(zhǔn)備，到2012年10月份壞賬準(zhǔn)備計提比例變成50.145%。出現(xiàn)這種情況，在10月份就需要對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。
實際上匯率每天都在發(fā)生變化，按照現(xiàn)行制度，會計上月末對外幣進(jìn)行調(diào)整的同時，都應(yīng)該對計提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行測試、調(diào)整。這不僅增加了財務(wù)人員的工作難度，而且與公司報告期計提壞賬準(zhǔn)備的會計制度相矛盾。
如果根據(jù)外幣計提壞賬準(zhǔn)備，則不會出現(xiàn)上述情況，發(fā)生的匯兌損益直接調(diào)整財務(wù)費用即可，具體見上表。
即使是報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰；實際計提的壞賬準(zhǔn)備也要進(jìn)行納稅調(diào)整。若根據(jù)相關(guān)債權(quán)的記賬本位幣計提壞賬準(zhǔn)備，由于匯率變化的原因，報告期內(nèi)需要數(shù)次調(diào)整壞賬，所得稅匯算清繳時需要充分考慮，避免因納稅調(diào)整不當(dāng)帶來的納稅風(fēng)險。若用外幣計提壞賬準(zhǔn)備，則只需要按報告期末匯率折算后的考慮即可，匯兌損益計入財務(wù)費用，在稅前列支，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
綜上所述，“壞賬準(zhǔn)備”作為備抵科目，使用與之相對應(yīng)債權(quán)的幣種比單純使用記賬本位幣更加科學(xué)、合理、簡潔。
【作 者】
王榮福 劉 雯
【作者單位】
中油吉林化建工程有限公司
