商業(yè)匯票是指以真實貿(mào)易為背景，由買方簽發(fā)，由承兌人承兌，在指定日期支付給賣方確定金額款項的票據(jù)。按照承兌方的不同分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票是由買方自己承兌，由于其信用度較低，難以被賣方所接受，在現(xiàn)實中存在不多。銀行承兌匯票是由銀行承兌、承諾在特定日期無條件付款，其信用較高，賣家也樂于接受，本文主要圍繞銀行承兌匯票展開討論。
一、銀行承兌匯票簽發(fā)、承兌、處理簡介
銀行承兌匯票的整個流程包括簽發(fā)、承兌、付款、背書、貼現(xiàn)、到期收款等，在此我們主要圍繞這一流程對銀行承兌匯票進行介紹。
銀行承兌匯票開具一般有以下兩種方式：
一是賣方在自己主辦行綜合授信額度內(nèi)，通過存入一定的保證金，其敞口通過信用、擔(dān)保、抵押等方式向賣方開具銀行承兌匯票進行結(jié)算。
二是賣方將從客戶方收到的銀行承兌匯票統(tǒng)一匯集起來委托給銀行建立票據(jù)池，然后再以票據(jù)池內(nèi)銀行承兌匯票額度為質(zhì)押，開具新的銀行承兌匯票給自己的供應(yīng)商進行結(jié)算，票據(jù)池內(nèi)到期托收的資金用來優(yōu)先支付所開具的銀行承兌匯票的到期付款，該業(yè)務(wù)不占用企業(yè)在銀行的授信額度，為多數(shù)企業(yè)所接受。
對于企業(yè)收到的銀行承兌匯票，企業(yè)的處理方式有以下四種：
第一，到期托收。在銀行承兌匯票到期日比較接近，比如1個月以內(nèi)到期或者是企業(yè)需要現(xiàn)匯時，企業(yè)往往選擇到期托收，企業(yè)的會計處理為：
借：銀行存款 貸：應(yīng)收票據(jù)
這樣可以增加企業(yè)可支配的現(xiàn)金，但是往往會造成企業(yè)資金的沉淀，降低資金的效率。
第二，貼現(xiàn)。在企業(yè)急需資金而票據(jù)到期時間比較遠的情況下企業(yè)不得已向銀行辦理貼現(xiàn)，企業(yè)的會計處理為：
借：銀行存款 財務(wù)費用——貼現(xiàn)利息 貸：應(yīng)收票據(jù)
實際上是企業(yè)支付一定的貼現(xiàn)成本獲得承兌匯票資金的提前使用權(quán)，企業(yè)需要為此支付一定的財務(wù)成本，對企業(yè)的利潤產(chǎn)生一定的不利影響。因此，企業(yè)不到迫不得已的時候不愿意采取貼現(xiàn)的方式。
第三，背書。主要是企業(yè)將收到的銀行承兌匯票直接支付給自己的供應(yīng)商作為貨款結(jié)算，其會計分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收票據(jù)
該方式不額外增加企業(yè)的財務(wù)成本，同時又能緩解企業(yè)對現(xiàn)金的需求壓力，是企業(yè)樂于采用的一種方式。但是該方式受限于企業(yè)與供應(yīng)商之間的談判能力，如果供應(yīng)商比較強勢，不接受銀行承兌匯票的話票據(jù)背書是行不通的。
第四，以票據(jù)做質(zhì)押開具新的票據(jù)給供應(yīng)商進行結(jié)算。企業(yè)將收到的銀行承兌匯票進行直接質(zhì)押或者是建立票據(jù)池進行質(zhì)押，開具新的銀行承兌匯票給供應(yīng)商進行結(jié)算，會計處理如下：
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)付票據(jù)
這是銀行推出的一種新的金融服務(wù)，逐步為廣大企業(yè)所接受。
以上四種方式中銀行承兌匯票到期托收、貼現(xiàn)受種種因素的限制，企業(yè)采用的比例較低，而票據(jù)背書和質(zhì)押開具新票的方式特別是直接背書的方式在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中被廣泛采用，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)算中占據(jù)相當(dāng)高的比重。
二、銀行承兌匯票對現(xiàn)金流量表的影響
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第三十一條現(xiàn)金流量表的定義，現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和現(xiàn)金等價物，對于現(xiàn)金等價物的定義是這樣的：3個月內(nèi)到期，可轉(zhuǎn)化為已知金額的現(xiàn)金、風(fēng)險較小等等，銀行承兌匯票目前被排除于現(xiàn)金等價物之外?，F(xiàn)行的現(xiàn)金流量表沒有反映銀行承兌匯票流入和流出對現(xiàn)金流量表的影響，這種處理方式造成企業(yè)的現(xiàn)金流量表嚴(yán)重脫離的企業(yè)實際業(yè)務(wù)，沒有全面、完整的反映企業(yè)的現(xiàn)金流情況，造成現(xiàn)金流量信息的嚴(yán)重失真，主要表現(xiàn)在以下三個方面：
（一）對經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入的影響
銷售商品提供勞務(wù)收到現(xiàn)金項目只反映現(xiàn)金收入及銀行承兌匯票到期托收和貼現(xiàn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，對銀行承兌匯票背書這部分視同現(xiàn)金流入沒有考慮進去，造成經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入不完整、不真實，不利于信息使用者對企業(yè)的現(xiàn)金流量信息做出準(zhǔn)確客觀的判斷。另外造成銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目與利潤表中的營業(yè)收入項目及資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款項目失去內(nèi)在的勾稽關(guān)系，使外部信息的使用者無法判斷現(xiàn)金流量表信息的正確性，也為企業(yè)現(xiàn)金流量表的信息舞弊創(chuàng)造了空間。
（二）對經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出的影響
采購商品和接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目只反映了以現(xiàn)金、銀行存款等方式的現(xiàn)金流出，對于銀行承兌匯票背書這種方式的流出并不反映，對于以票據(jù)質(zhì)押開出新的銀行承兌付款這種方式在銀行承兌匯票到期付款時才給予反映，造成經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出信息不完整、不及時，同時造成采購商品和接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目與利潤表中的營業(yè)成本項目及資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付賬款項目失去了勾稽關(guān)系，使信息使用者無法判斷現(xiàn)金流量信息的準(zhǔn)確性，也為企業(yè)的信息舞弊創(chuàng)造了空間。
（三）對投資活動的現(xiàn)金流量的影響
在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)存在以銀行承兌匯票（包括背書和開具新票）支付設(shè)備采購款及工程款等投資性支出，基于上述同樣的理由，這部分投資流出同樣沒有包括在現(xiàn)金流量表當(dāng)中，現(xiàn)金流出與企業(yè)的投資規(guī)模相差甚遠，造成投資活動的現(xiàn)金流量信息不完整、不全面，信息嚴(yán)重失真。
通過以上分析，銀行承兌匯票未能作為現(xiàn)金流量核算造成現(xiàn)金流量表當(dāng)中經(jīng)營活動、投資活動的現(xiàn)金流量信息失實，特別是隨著銀行承兌匯票這種結(jié)算工具在經(jīng)濟交易中的結(jié)算比重日益提高，這種現(xiàn)金流量會計信息的失真會日益嚴(yán)重，會計信息的質(zhì)量和價值遭到重大的影響，財務(wù)信息的使用者也無法從三大報表內(nèi)在的勾稽關(guān)系上對信息的質(zhì)量作出判斷，為企業(yè)的信息舞弊留下了空間。
三、解決對策
對于以上分析中存在的問題，其主要癥結(jié)在于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對現(xiàn)金等價物的定義將銀行承兌匯票排除在外，在銀行承兌匯票結(jié)算量不大的背景下，對現(xiàn)金流量表信息的影響是不大的。但是隨著銀行承兌匯票結(jié)算量日益擴大的背景下，這種定義對于企業(yè)現(xiàn)金流量信息產(chǎn)生了非常大的負(fù)面影響。因此要徹底解決這一問題，根本方法就是將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價物，將銀行承兌匯票的流入流出納入現(xiàn)金流量表進行核算，具體做法如下：
第一，將銀行承兌匯票的流入流出作為銷售商品提供勞務(wù)的現(xiàn)金流入、采購商品接受勞務(wù)的現(xiàn)金流出、購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的現(xiàn)金流出項目等，使以上項目包含的現(xiàn)金流量全面、完整；
第二，將銀行承兌匯票的到期托收、貼現(xiàn)和開出的銀行承兌匯票的到期付款作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物內(nèi)部項目的流轉(zhuǎn)，不作為現(xiàn)金的流入流出核算；
第三，將應(yīng)收票據(jù)的期初期末余額作為現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中反映，將應(yīng)付票據(jù)的期初期末余額作為現(xiàn)金等價物的減項在現(xiàn)金流量表中反映。
通過以上處理，可以全面、完整、客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)金流量信息，同時建立起三張報表之間嚴(yán)密的勾稽關(guān)系，有利于財務(wù)信息的使用者對企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)狀況有一個全面和準(zhǔn)確的判斷，為其決策提供有力的支持，全面提升企業(yè)財務(wù)信息特別是現(xiàn)金流量信息的價值和決策相關(guān)性。
四、結(jié)束語
銀行承兌匯票這種結(jié)算工具在我們的經(jīng)濟生活中扮演著越來越重要的角色，對我們的會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生了比較大的影響，我們需要正視這一問題。本文所提對策也是按照實質(zhì)重于形式的原則所采取的權(quán)宜之計，而從根本上解決這一問題還需要我們對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則進一步調(diào)整和完善，讓我們的現(xiàn)金流量表的編制工作真正有理有據(jù)，提高現(xiàn)金流量表信息的質(zhì)量。
參考文獻
[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第31號——現(xiàn)金流量表（2006）.
作者簡介：王高峰（1977-），男，漢族，陜西寶雞人，會計師，主要從事公司財務(wù)管理工作。
