【摘要】本文通過分析不同情況下收到的政府補助的會計處理，認為在進行政府補助審計時，應(yīng)關(guān)注被審計單位對政府補助的分類是否正確，是否在正確的時點或期間確認政府補助，以及國有企業(yè)收到投資補助和搬遷補償款的特殊處理。
【關(guān)鍵詞】政府補助 政府補助審計 搬遷補償款
為應(yīng)對宏觀經(jīng)濟放緩、海外市場需求下降以及成本上升等因素對企業(yè)的不利影響，企業(yè)在主動轉(zhuǎn)型升級的同時，也在不斷爭取政府的扶持。政府補助在部分上市公司利潤中占有較大比重。審計政府補助時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（以下簡稱“政府補助準(zhǔn)則”）的要求，重點關(guān)注以下事項。
一、理解政府補助的會計處理方法
政府補助有兩種會計處理方法：資本法與收益法。所謂資本法，是將政府補助計入所有者權(quán)益；所謂收益法，是將政府補助計入當(dāng)期收益或遞延收益。收益法又分為總額法與凈額法?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額確認為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者費用的扣減；凈額法是將政府補助確認為對相關(guān)資產(chǎn)賬面余額或者所補償費用的扣減。我國政府補助準(zhǔn)則要求采用的是收益法中的總額法。如果不理解政府補助準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理方法，就容易產(chǎn)生核算錯誤。下表列出了實務(wù)中政府補助容易產(chǎn)生的核算錯誤。
二、正確分類政府補助
政府補助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助可劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。對于綜合性項目的政府補助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補助，視情況不同計入當(dāng)期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認為當(dāng)期收益。
實務(wù)中，政府補助的形式繁多，包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、科技項目經(jīng)費、工業(yè)生產(chǎn)性投資獎勵等。政府補助的分類既是影響損益確認的關(guān)鍵因素，又是實務(wù)中的難點，需要根據(jù)取得政府補助的事由和文件依據(jù)，并依靠專業(yè)判斷做出正確的分類。在分類時需要注意以下事項：
一是對于金額重大、性質(zhì)特殊的政府補助，需要根據(jù)取得政府補助的事由，并按照實質(zhì)重于形式原則判斷政府補助的性質(zhì)，而非簡單按照取得的政府補助文件判定。例如，某企業(yè)在某經(jīng)濟開發(fā)區(qū)購置土地使用權(quán)進行項目投資時，與經(jīng)濟開發(fā)區(qū)管委會簽訂了招商引資框架協(xié)議和補充協(xié)議，約定了土地使用權(quán)的協(xié)議出讓價格，并約定土地使用權(quán)的實際“招拍掛”價格高于協(xié)議出讓價格的部分，由經(jīng)濟開發(fā)區(qū)管委會以獎勵款的方式返還給企業(yè)。上述獎勵款的實質(zhì)為土地使用權(quán)的優(yōu)惠款，應(yīng)分類為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。
二是對于?？顚Ｓ玫目萍柬椖颗涮踪Y金，應(yīng)根據(jù)與撥款主管部門簽訂的科技項目合同約定的用途，將配套資金合理分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進行會計處理。撥款主管部門對專項撥款的會計核算有規(guī)定的，可參照執(zhí)行。
三是對于不同年度收到的同類政府補助，其分類口徑與會計處理方法應(yīng)保持一致。這樣前后年度的財務(wù)報表才具有可比性，防止為平滑利潤而人為改變政府補助的分類口徑。
三、在正確的時點或期間確認政府補助
政府補助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；②企業(yè)能夠收到政府補助。對于與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益。
但在實務(wù)中，部分企業(yè)因未深刻理解政府補助準(zhǔn)則規(guī)定的確認條件或者具有粉飾財務(wù)報表的舞弊動機，而對政府補助提前或延后確認，常見的情況有以下幾種：
一是在尚未收到款項時提前確認。政府補助準(zhǔn)則規(guī)定，除按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助外，應(yīng)當(dāng)按照實際收到的金額計量。除按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補助外，其余政府補助在尚未實際收到時，企業(yè)尚不確定能夠收到的金額，因此不符合確認的條件?；诜€(wěn)健性考慮，即使已經(jīng)收到明確了政府補助金額的文件，一般也是在實際收到款項時才確認。
二是企業(yè)在不是很可能滿足政府補助所附條件的情況下提前確認。例如，某些科技項目合同規(guī)定有項目驗收條件，在驗收不合格時，上級主管部門有權(quán)收回已經(jīng)撥付的配套經(jīng)費。在企業(yè)的近況顯示項目很可能不成功并難以順利驗收時，企業(yè)不應(yīng)將已收到的政府補助計入當(dāng)期損益。
三是用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，在費用或損失尚未實際發(fā)生時提前確認。
四、國有企業(yè)收到的投資補助的特殊規(guī)定
在不同類型的企業(yè)中，國有企業(yè)具有一定的特殊性，其出資人的特殊身份決定了其不但具有一般企業(yè)的營利性，還可能從事社會性或公益性的投資項目，因此其獲得的政府補助的核算除需遵循政府補助準(zhǔn)則外，還需符合《企業(yè)財務(wù)通則》的要求。
《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條規(guī)定：國有企業(yè)取得的財政資金屬于投資補助的，應(yīng)增加資本公積或者實收資本。國家撥款時對權(quán)屬有規(guī)定的，按規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定的，由全體投資者共同享有。同時，《財政部關(guān)于企業(yè)取得國家直接投資和投資補助財務(wù)處理問題的意見》（財辦企［2009］121號）規(guī)定：集團公司取得屬于國家直接投資和投資補助性質(zhì)的財政資金，根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條規(guī)定處理后，將財政資金再撥付子、孫公司使用的，應(yīng)當(dāng)作為對外投資處理；子、孫公司收到的財政資金，應(yīng)當(dāng)作為集團公司投入的資本或者資本公積處理，不得作為內(nèi)部往來款項掛賬或作其他賬務(wù)處理。
從上述規(guī)定可以看出，對國有企業(yè)收到的投資補助，應(yīng)按資本法進行會計處理，否則可能會導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失等其他經(jīng)濟后果。
五、搬遷補償款的特殊規(guī)定
對搬遷補償款，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照政府補助準(zhǔn)則進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、政府補助準(zhǔn)則等會計準(zhǔn)則進行處理。但上述只是原則性規(guī)定，在實務(wù)中，不同類型的搬遷補償款如何適應(yīng)上述不同的會計處理方法（按資本法將余額計入資本公積，還是按政府補助準(zhǔn)則規(guī)定的收益法計入相應(yīng)期間的損益）？適用收益法處理情況下，在搬遷的不同階段如何確認和計量損益？就上述難點，筆者認為審計應(yīng)把握以下要點：
1. 多數(shù)搬遷補償款滿足上述應(yīng)按資本法處理的條件（公共利益需要和財政預(yù)算直接撥付），在上述規(guī)定未廢止前，應(yīng)謹(jǐn)慎采用收益法進行會計處理。
2. 對少數(shù)可采用收益法處理的搬遷補償款，應(yīng)在滿足確認條件時按取得的各項補償款在完成搬遷協(xié)議規(guī)定的搬遷義務(wù)后計入適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。搬遷補償款總額一般包括以下幾項：①因征收房屋造成的停產(chǎn)停業(yè)損失的補償；②因征收房屋造成的搬遷、臨時安置的補償；③被征收房屋價值的補償；④按期完成搬遷的補助和獎勵。
在搬遷的不同階段，按搬遷進度確認搬遷損益時，筆者認為可以按照搬遷協(xié)議約定的補償標(biāo)準(zhǔn)，對搬遷補償款總額進行合理分?jǐn)?，分期確認搬遷損益。比如，在停產(chǎn)期間，將收到的停產(chǎn)停業(yè)損失補償款扣除實際停產(chǎn)停業(yè)損失后的金額確認為該階段的搬遷損益；在完成被征收房屋拆除工作時，將被征收房屋價值的補償款扣除房屋賬面凈值后的金額確認為該階段的搬遷損益等。實務(wù)中，常見的提前或延后確認搬遷損益的情形主要表現(xiàn)在：在尚未實際收到搬遷補償款時就按搬遷協(xié)議金額確認搬遷損益；在尚未完成搬遷協(xié)議約定的義務(wù)時，就提前確認搬遷損益。比如，尚未完成房屋建筑物的拆除就確認房屋建筑物部分的搬遷損益等，就提前確認土地使用權(quán)部分的搬遷損益。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
趙小萍
【作者單位】
（杭州萬向職業(yè)技術(shù)學(xué)院工商管理系 杭州 310023）
