【摘要】本文圍繞XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)的適用性問題，采用分類標(biāo)準(zhǔn)元素與企業(yè)會計(jì)披露元素一一映射的研究方法，計(jì)算了行業(yè)及會計(jì)元素間分類標(biāo)準(zhǔn)的覆蓋率。分析結(jié)果表明，71家樣本公司行業(yè)間覆蓋率僅有39.89%，財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目覆蓋率達(dá)到了39.49%。說明現(xiàn)有XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告通用分類標(biāo)準(zhǔn)的適用性較差，需對其進(jìn)行擴(kuò)展。
【關(guān)鍵詞】XBRL 分類標(biāo)準(zhǔn) 財(cái)務(wù)報(bào)告 上市公司
XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)報(bào)告在網(wǎng)絡(luò)時代所作出的重要發(fā)展和改革，XBRL報(bào)告消除了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息產(chǎn)生不及時、應(yīng)用成本較高、信息分享不及時、數(shù)據(jù)檢索不便捷等缺點(diǎn)，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告透明度，提高了信息使用效率。而分類標(biāo)準(zhǔn)作為XBRL技術(shù)框架三大組成部分之一，是編制XBRL報(bào)告的依據(jù)，也是生成和解讀實(shí)例文檔的關(guān)鍵。隨著財(cái)政部《通用分類標(biāo)準(zhǔn)》的頒布與實(shí)施，我國XBRL技術(shù)的研究日益推進(jìn)，這一先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)報(bào)告技術(shù)在我國適用情況如何，我國當(dāng)前的通用分類標(biāo)準(zhǔn)是否科學(xué)合理，都值得研究。本文將采用通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素覆蓋率指標(biāo)對之進(jìn)行檢驗(yàn)。
一、樣本選取
本文在前人研究的基礎(chǔ)上，改進(jìn)了樣本選取方法。由于財(cái)政部已相繼發(fā)布金融業(yè)、石油和天然氣行業(yè)的擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)，本文把與之相關(guān)的金融保險(xiǎn)業(yè)、采掘業(yè)從滬深兩市上市公司樣本中剔除，依據(jù)中國證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類指引（2011）》的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，將剔除金融保險(xiǎn)業(yè)和采掘業(yè)外的 11 個基本行業(yè)門類，根據(jù)其 2012年度營業(yè)收入規(guī)模，對每個行業(yè)選取營業(yè)收入排名前5名和后2名的上市公司，共選取了71家上市公司（其中6家未能找到2012年年報(bào)數(shù)據(jù)）。
對所選樣本公司，本文采用了人工翻閱其2012年P(guān)DF年報(bào)的方法，并對比通用分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行人工判斷，工作量較大。之所以翻閱PDF年報(bào)，而不是在上交所、深交所XBRL展示平臺查閱實(shí)例文檔，主要是基于以下幾個方面原因：
首先，交易所提供的XBRL報(bào)告披露模板對實(shí)例文檔存在一定的約束和限制，導(dǎo)致實(shí)例文檔和PDF報(bào)告存在差異，實(shí)例文檔不能完全反映披露實(shí)務(wù)。
其次，上市公司依據(jù)的分類標(biāo)準(zhǔn)并不是財(cái)政部發(fā)布的通用分類標(biāo)準(zhǔn)，上交所采用的是證券業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，直接用實(shí)例文檔來進(jìn)行元素匹配，會導(dǎo)致結(jié)果存在偏差。
再次，目前我國實(shí)例文檔在數(shù)量上雖然頗具規(guī)模，但披露項(xiàng)目較少。比如上交所披露的11個項(xiàng)目中最主要的會計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要只包括四項(xiàng)：①本報(bào)告期主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；②境內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則差異；③非經(jīng)常性損益項(xiàng)目和金額；④報(bào)告期末公司前三年主要會計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。其中第①項(xiàng)僅提供營業(yè)利潤、利潤總額、歸屬于股東凈利潤等5個會計(jì)科目查詢。
另外，通用分類標(biāo)準(zhǔn)中共定義了89項(xiàng)附注項(xiàng)目，本文從中挑選了與資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)貨幣型和數(shù)值型的55項(xiàng)元素項(xiàng)目（見表1），作為通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素代表性指標(biāo)。其余諸如“附注——首次執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則”由于研究意義不大，在選擇通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素時將其剔除。
二、適用性評價(jià)指標(biāo)——分類標(biāo)準(zhǔn)元素覆蓋率
我國目前的會計(jì)年報(bào)中，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的格式比較統(tǒng)一，分類標(biāo)準(zhǔn)中也都對其進(jìn)行了定義。而各上市公司財(cái)務(wù)附注項(xiàng)目披露差別較大，具有較大的研究空間，是分類擴(kuò)展研究的重點(diǎn)。而其中數(shù)字型的財(cái)務(wù)元素，與通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素的選取標(biāo)準(zhǔn)不同，用元素映射方法研究意義不大。因此，本文僅統(tǒng)計(jì)了最有一致性和可比性的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表附注項(xiàng)目中貨幣型、數(shù)值型的財(cái)務(wù)信息元素。
通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素覆蓋率是指企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)中的元素對于會計(jì)實(shí)務(wù)披露元素的覆蓋程度。將一份企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中信息元素與通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素一一映射，有一部分與通用分類標(biāo)準(zhǔn)中55項(xiàng)元素項(xiàng)目重合，本文將其定義為通用元素；企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的所有數(shù)值型的財(cái)務(wù)信息元素，本文將其定義為企業(yè)披露實(shí)務(wù)元素。通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素覆蓋率就可以用公式表示為：
覆蓋率=通用元素總數(shù)/企業(yè)披露實(shí)務(wù)元素總數(shù)
將每個行業(yè)7個樣本公司的覆蓋率加權(quán)平均，即可得出各行業(yè)通用分類標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)覆蓋率，行業(yè)覆蓋率越高，說明通用分類標(biāo)準(zhǔn)在這個行業(yè)的適用性越強(qiáng)，反之越弱。 通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素覆蓋率的計(jì)算方法如右圖所示。
限于篇幅，本文以“應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)”為例，列出了香梨股份“應(yīng)收賬款”附注“賬齡結(jié)構(gòu)”的通用元素和企業(yè)披露實(shí)務(wù)元素總數(shù)的計(jì)量方法。通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素清單中，應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)分為以下幾項(xiàng)：一年以內(nèi)（含一年）；一年至兩年（含兩年）；兩年至三年（含三年）；三年以上。香梨股份應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)如表2所示：1 年以內(nèi)（含1年）、1 ~ 2 年、2 ~ 3 年與通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素重疊，定義為“通用元素”； 3 ~ 4 年、4 ~ 5 年、5 年以上則是企業(yè)擴(kuò)展元素。因此，通用元素的總數(shù)為3，企業(yè)披露實(shí)務(wù)元素總數(shù)為6。
三、適用性評價(jià)結(jié)果分析
1. 行業(yè)間的分類標(biāo)準(zhǔn)覆蓋率。按照通用分類標(biāo)準(zhǔn)覆蓋率的計(jì)算方法，本文共統(tǒng)計(jì)了71家樣本企業(yè)2012年財(cái)務(wù)報(bào)告中共計(jì)45 286個報(bào)表項(xiàng)目，11個行業(yè)通用分類標(biāo)準(zhǔn)覆蓋率計(jì)算結(jié)果如表3所示。
本文所有樣本公司行業(yè)覆蓋率的均值為39.89%，標(biāo)準(zhǔn)差為0.043 9。樣本公司披露實(shí)務(wù)中實(shí)際披露的元素中平均近39.89%都是通用分類標(biāo)準(zhǔn)中的元素，即通用分類標(biāo)準(zhǔn)平均覆蓋了將近40%的披露元素。個別行業(yè)的最低覆蓋率為32.34%，說明通用分類標(biāo)準(zhǔn)在行業(yè)中覆蓋率最低的報(bào)告實(shí)務(wù)僅覆蓋了超過其披露元素三分之一的元素。而最高覆蓋率到達(dá)48.25%，即最高覆蓋率的行業(yè)報(bào)告實(shí)務(wù)中有將近一半的元素沒有包含在通用分類標(biāo)準(zhǔn)中。通用分類標(biāo)準(zhǔn)涵蓋的元素在行業(yè)報(bào)告實(shí)務(wù)中占到了較大的比重，這是XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告可比性的重要基礎(chǔ)。
各行業(yè)的平均覆蓋率為0.398 9，全部的11個行業(yè)中，有5個的行業(yè)平均覆蓋率大于全樣本覆蓋率的均值，這5個行業(yè)分別為：農(nóng)林牧漁業(yè)、制造業(yè)、電力和供水供氣業(yè)、傳播與文化產(chǎn)業(yè)、綜合類。房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸和倉儲業(yè)、建筑業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易、社會服務(wù)業(yè)、信息技術(shù)業(yè)行業(yè)覆蓋率均值低于全行業(yè)均值。
2. 會計(jì)元素的通用分類標(biāo)準(zhǔn)覆蓋率。財(cái)務(wù)報(bào)表中的55項(xiàng)報(bào)告項(xiàng)目因其所對應(yīng)會計(jì)核算業(yè)務(wù)的差異，披露元素的程度也存在差異，如表4所示。經(jīng)過計(jì)算，會計(jì)元素報(bào)告項(xiàng)目覆蓋率的平均值達(dá)到了39.49%，也可以理解為如果樣本公司各項(xiàng)目出現(xiàn)概率相同，那么每個會計(jì)報(bào)告項(xiàng)目中有39.80%被通用元素覆蓋。55個項(xiàng)目覆蓋率最大值為0.855 8，對應(yīng)的會計(jì)科目是預(yù)計(jì)負(fù)債；最小值為0.000 3，對應(yīng)的會計(jì)科目是應(yīng)收利息。覆蓋率高于70%的會計(jì)科目有4項(xiàng)，從高到低分別為預(yù)計(jì)負(fù)債、投資性房地產(chǎn)、盈余公積、資本公積；覆蓋率低于20%的項(xiàng)目有6項(xiàng)，從高到低分別為長期應(yīng)付款、其他流動負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債、應(yīng)收股利、持有至到期投資、應(yīng)收利息，不同的會計(jì)科目項(xiàng)目間，通用元素覆蓋率差異較大。
四、結(jié)論
本文選取了71家上市公司共45 286項(xiàng)財(cái)務(wù)信息元素，將其與通用分類標(biāo)準(zhǔn)元素進(jìn)行映射，統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，所有樣本公司行業(yè)覆蓋率均值僅達(dá)到39.89%，55項(xiàng)會計(jì)元素報(bào)告項(xiàng)目覆蓋率均值達(dá)到了39.49%，現(xiàn)有通用分類標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)報(bào)告實(shí)務(wù)中覆蓋率較低，其適用性有待提高，通用分類標(biāo)準(zhǔn)還有較大擴(kuò)展空間。
主要參考文獻(xiàn)
1. 黃長胤.XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)的層級擴(kuò)展研究.上海交通大學(xué)博士學(xué)位論文，2012
2. 王文禮，黃敏，應(yīng)唯，王穎.分類標(biāo)準(zhǔn)FRTA校驗(yàn)的分析研究.會計(jì)研究，2011；4
【作 者】
王 玲（副教授） 王 碩
【作者單位】
（中國地質(zhì)大學(xué)〈北京〉人文經(jīng)管學(xué)院 北京 100083）
