隨著我國社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，公共財政改革體制逐步完善，尤其是國庫集中支付、政府采購和部門預算等各項財政和預算體制改革的進一步深入，事業(yè)單位的內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境已發(fā)生很大變化，原版《事業(yè)單位會計制度》（財預字【1997】288號）也已不能完全滿足新形勢下財政和預算管理的需要。為適應社會改革和發(fā)展的要求，規(guī)范事業(yè)單位各項業(yè)務活動，確保其健康持續(xù)發(fā)展，財政部于2012年12月19日頒布了新版《事業(yè)單位會計制度》。
新版制度在會計核算基礎、會計科目設置、會計報表結構等方面較之原版已發(fā)生了重要變化，深刻理解這些變化有助于更好地掌握新制度中的政策精神，便于利用新制度規(guī)范和約束會計核算行為，并提高會計信息質量。以下從幾個方面闡述分析新版會計制度的變化。
一、會計制度制定的目的更明確
任何規(guī)章制度的制定都是為了規(guī)范和約束某種特定行為，以期達到某種特定目標。原版制度的目的是“為了貫徹《事業(yè)單位會計準則》，規(guī)范事業(yè)單位會計核算”。相比之下新版制度的目的變得更為具體，更為明確?！稌嫹ā?、《會計準則》和《會計制度》是我國會計規(guī)范體系的重要組成部分，是會計工作和會計行為的規(guī)范。會計準則的制定要符合《會計法》的根本要求，而基本會計準則是制定會計制度的指導依據(jù)。新版制度總說明中第一條已闡明“為了規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，保證會計信息質量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位財務規(guī)則》，制定本制度”。由此可見，新版會計制度是以規(guī)范會計核算行為，并最終提供可靠會計信息為目的的，而其制定的法律依據(jù)則是《會計法》，《會計法》為新版會計制度的制定打下最堅實的法律基礎。
二、將基建會計納入事業(yè)單位會計大賬
原版制度規(guī)定“事業(yè)單位有關基建投資的會計核算，按有關規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行事業(yè)單位會計制度”。因此，一直以來基建會計都獨立于財務會計之外，造成會計報表反映的信息不完整，不利于事業(yè)單位的財務管理和資產(chǎn)管理。新版制度對此做了修正，規(guī)定事業(yè)單位對基建投資的會計核算除按照國家有關基建會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算外，還應至少按月將基建賬數(shù)據(jù)并入單位大賬，即按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，在單位大賬中按新版制度的規(guī)定進行處理。這樣才有利于全面、完整地反映事業(yè)單位財務狀況、事業(yè)成果的會計信息。
三、會計核算基礎部分引入權責發(fā)生制
原先事業(yè)單位主要是采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，即以實際收到和支付款項為標準來確認收入與費用。這樣的核算方式對于具有經(jīng)營性業(yè)務的事業(yè)單位存在一定的局限性：首先，無法客觀、完整地反映事業(yè)單位資產(chǎn)和負債情況。財務核算采用的信息數(shù)據(jù)是某一年度實際收支的現(xiàn)金流量，在核算當期能較為客觀地反映現(xiàn)金流情況，但針對跨年度的經(jīng)濟業(yè)務活動，由于其收入與費用不能進行真正的配比，因此會計報表所體現(xiàn)的資產(chǎn)和負債并不是真實合理的，對外報送的財務信息便會失真；其次，不利于客觀有效地反映事業(yè)單位部門預算績效和執(zhí)行情況。同樣的，因為一些經(jīng)濟業(yè)務在兩個會計年度甚至更長時間才能結算，收付實現(xiàn)制下使得收入與費用無法合理配比，導致當期預算執(zhí)行進度受到影響。
新版制度規(guī)定“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制”。這是較之原版制度最為根本的一個變化。會計核算基礎在引入權責發(fā)生制后，事業(yè)單位會計向企業(yè)會計又走進了一步，權責發(fā)生制不僅應用于企業(yè)業(yè)務核算，也適用于事業(yè)單位的某些經(jīng)濟業(yè)務核算，如在建工程。由于當前事業(yè)單位的經(jīng)費來源呈現(xiàn)多元化以及其本身的社會公益性質，其財務報表信息不可能僅僅提供給政府等相關部門和事業(yè)單位自身，事業(yè)單位的債權人、其他相關利益的人以及社會公眾都有權獲取報表信息。以權責發(fā)生制為核算基礎能使財務數(shù)據(jù)較為客觀、全面、真實地反映在會計報表中，確保會計報表信息質量，從而滿足廣大信息需求者的要求。
四、引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷
基于新版會計制度中已對會計核算基礎部分引入權責發(fā)生制，則對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行折舊、攤銷就變得順理成章了。新制度規(guī)定“事業(yè)單位應當按照《事業(yè)單位財務規(guī)則》或相關財務制度的規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷”。事業(yè)單位對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊、攤銷并不直接參照企業(yè)的會計處理將累計折舊、累計攤銷計入支出或費用，而是通過沖減“非流動資產(chǎn)基金”科目完成折舊和攤銷的計提。這樣處理既不影響事業(yè)單位支出的預算口徑，符合預算經(jīng)費與財務管理的雙重要求，同時也能體現(xiàn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)由于時間推移導致的技術落后或在使用過程中發(fā)生的正常損耗而引起的價值減損，符合收入與費用的配比原則。避免了原制度下形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)價值虛增而導致資產(chǎn)賬面價值與實際使用狀況嚴重不符的現(xiàn)象。
五、會計科目設置更趨合理
從會計科目的總分類來看，新版與原版會計制度都是分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與支出。但從每個總分類的細項來看，新版對會計科目的設置已做了較為科學、合理的變動，以期反映更真實可靠的會計報表、提供更高質量的會計信息。主要幾點變動如下：
增加“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應繳國庫款”科目。由于國庫集中支付制度的實施，要求通過國庫單一賬戶體系對部門預算財政性資金進行統(tǒng)一核算，以確保財政性資金的安全，提高財政性資金的使用效率。新版制度根據(jù)集中支付核算方式增加了新的會計科目。
增加“短期投資”、“長期投資”科目，取消“對外投資”科目；增加“短期借款”、“長期借款”科目，取消“借入款項“科目。新制度中將持有時間不超過一年（含一年）的對外投資歸入短期投資，其他投資為長期投資；將期限在一年內(nèi)（含一年）的各種借款劃分為短期借款，其他借款為長期借款。隨著事業(yè)單位體制改革的不斷深入以及業(yè)務發(fā)展的需要，對外投資和對外借款逐步成為事業(yè)單位自行盈利和籌措經(jīng)費的普遍方式。將對外投資劃分短期和長期有利于事業(yè)單位分析資產(chǎn)的盈利能力，對投資風險加以評估，使資產(chǎn)在可控的投資風險范圍內(nèi)達到投資盈利水平最高。對于許多事業(yè)單位而言財政撥款已不是其唯一的經(jīng)費來源，向外借款便是一個很好的融資方式。將對外借款區(qū)分短期和長期，能客觀反映事業(yè)單位的債務情況，有助于金融機構等債權人評價其財務狀況，也有利于事業(yè)單位管理者分析債務風險，確保借入資金使用的安全高效。
增加“應付職工薪酬”、“長期應付款”科目，調(diào)整“應付賬款”、“其他應付款”科目核算范圍。新制度規(guī)定，將原制度中“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”科目以及“其他應付款”科目中應付的社會保險費和住房公積金等內(nèi)容歸入“應付職工薪酬”科目核算；將償還期在1年以上（不含1年）的“應付賬款”、“其他應付款”轉入“長期應付款”科目核算。重新劃分后，負債類科目更能清晰體現(xiàn)事業(yè)單位的各項現(xiàn)時義務，會計報表所反映的財務狀況信息更確切，為事業(yè)單位管理者及外部相關部門提供可靠評價信息。
增加“累計折舊“、“在建工程”、“累計攤銷”、“待處置資產(chǎn)損益”、“非流動資產(chǎn)基金”科目，取消“固定基金”科目。原版制度中，固定資產(chǎn)與固定基金科目一一對應，新版制度以“非流動資產(chǎn)基金”科目取代“固定基金”科目，用以核算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程以及長期投資科目的增減變動，當固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊與攤銷時，借記相關科目，貸記本科目。同時，“非流動資產(chǎn)基金”下設“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期投資”、“在建工程”二級科目，核算可細化至各項資產(chǎn)明細，資產(chǎn)的增減變動一目了然，有利于事業(yè)單位資產(chǎn)價值的真實反映。此外，事業(yè)單位出售、出讓、轉讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢、毀損等一系列業(yè)務活動需通過“待處置資產(chǎn)損益”科目核算，用以客觀記錄事業(yè)單位處置資產(chǎn)時產(chǎn)生的收入與費用，可有效保障事業(yè)單位國有資產(chǎn)的安全、高效使用。
增加“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“非財政補助結余分配”科目，刪除“結余分配”科目，調(diào)整“事業(yè)結余”科目核算范圍。新制度對以上各個科目做了明確定義，嚴格區(qū)分財政補助收支與非財政補助收支結轉結余資金，并對其賬務處理進行科學設置。同時，規(guī)定非財政補助結余分配只針對事業(yè)結余與經(jīng)營結余，而事業(yè)結余只歸集除了財政補助收支、非財政專項資金收支和經(jīng)營收支以外的各項收支余額，因此財政撥款結轉結余資金是不能參與事業(yè)單位的結余分配的。
增加“其他支出”科目，刪除“撥入?？睢?、“撥出經(jīng)費”、“撥出?？睢?、“?？钪С觥笨颇?。原版制度規(guī)定“撥入?？睢笨颇亢怂闶聵I(yè)單位收到財政部門、上級單位或其他單位撥入的有指定用途，并需要單獨報賬的專項資金。相對應的支出使用撥出經(jīng)費、撥出?？?、?？钪С隹颇俊Ｓ捎趪鴰旒兄Ц吨贫纫约罢少徶贫鹊膶嵤?，財政性專項資金的下?lián)?、支出等都已通過國庫支付系統(tǒng)和政府采購系統(tǒng)完成。因此，在新版制度下，以上專項資金歸入分設的財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入和其他收入科目進行明細核算；對應支出由事業(yè)支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、其他支出科目來完成。這樣的核算方式減少了專項資金轉撥、下?lián)墉h(huán)節(jié)，縮短支出時間，能有效提高財政性資金的使用效率，規(guī)避腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。
六、完善會計報表結構與體系
新制度總說明中明確規(guī)定事業(yè)單位的財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。在增加財政補助收入支出表的同時也對資產(chǎn)負債表和收入支出表的內(nèi)容、格式做了調(diào)整。
（一）調(diào)整資產(chǎn)負債表的內(nèi)容與格式
原制度中資產(chǎn)負債表的平衡公式為資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入，收入與支出相抵的差額為凈資產(chǎn)，只有在年度終了將收入、支出結轉后，資產(chǎn)負債表才體現(xiàn)為資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)，而月度、季度報表中收入與支出科目的余額依舊反映在資產(chǎn)負債表。因此，將收入、支出這兩個反映某一會計期間財務運行狀況的動態(tài)指標納入只反映某一靜態(tài)時點財務狀況的資產(chǎn)負債表的做法是不合理的，與我國企業(yè)會計的慣例也是不相符的。為了規(guī)范事業(yè)單位資產(chǎn)負債表的內(nèi)容與格式，新制度對此作了調(diào)整，刪除收入與支出科目，資產(chǎn)負債表中只完整體現(xiàn)資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)，提高了會計報表體系整體的科學性。
（二）調(diào)整和完善收入支出表的內(nèi)容與格式
新制度中的收入支出表呈樹形排列結構，先由財政補助結轉結余、事業(yè)結轉結余、經(jīng)營結余、非財政補助結余的逐步形成，最后推導出事業(yè)結余。表中各種來源的經(jīng)費收支情況一目了然，期末結轉結余資金的形成過程脈絡清晰，較之原制度下的收入支出表，有利于會計報表信息閱讀者了解事業(yè)單位財政撥款和非財政撥款資金的使用情況，也能更好地反映事業(yè)單位各類資金歷年滾存結余狀況，便于事業(yè)單位管理者掌握本單位的經(jīng)濟實力，為將來制定發(fā)展決策提供可靠的信息基礎。
（三）新增財政補助收入支出表
由于財政撥款資金在事業(yè)單位的經(jīng)費來源中占有重要地位，為便于政府等相關部門及事業(yè)單位管理者能及時、準確了解單位財政撥款的收入、支出以及結轉結余情況，新制度下的財務報表體系在資產(chǎn)負債表和收入支出表的基礎上新增了一個財政補助收入支出表。該表將事業(yè)單位財政撥款資金以基本支出和項目支出分別列示，同時又對基本支出細分至人員經(jīng)費支出和日常公用經(jīng)費支出，能基本滿足當下各部門對財政撥款資金大致如何走向的一個了解需求。
七、結束語
新版《事業(yè)單位會計制度》已于2013年1月1日起正式施行，這是我國會計行業(yè)發(fā)展道路上的一項重要舉措。根據(jù)新版制度中幾點根本性的變革可以看到，我國事業(yè)單位會計將逐漸與企業(yè)會計接軌，二者間的差異性日趨減小，這是事業(yè)單位體制改革深入發(fā)展下的必然結果。新制度的制定符合我國公共財政體制改革的要求，能規(guī)范事業(yè)單位對各類經(jīng)費的會計核算，提升事業(yè)單位財務管理水平；確保對外報送更為真實、客觀、全面的會計信息；是我國事業(yè)單位穩(wěn)步發(fā)展的基本管理需求。
參考文獻：
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作者：黃琳
