【摘要】內部控制在防錯糾弊，實現(xiàn)企業(yè)健康發(fā)展中發(fā)揮著重要作用。本文首先分析企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價的內涵與目的，以及評價的主體與客體，然后基于層次分析法構建了企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價體系。
【關鍵詞】層次分析法 內部控制 執(zhí)行效果評價 公司治理
一、企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價的內涵與目的
《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》已經明確內部控制是為了實現(xiàn)五大目標而存在的一種合理保證。因此不同目標實現(xiàn)程度的評價，就必須建立在內部控制合理保證基礎上?？梢?，內部控制制度評價的著眼點也就是內部控制制度的設計和執(zhí)行情況。企業(yè)內部控制內含管理運營之中，融合在經營活動中的方方面面，這也就意味著內部控制評價貫穿于經營活動始終?；诖耍髽I(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價是指評價主體根據(jù)一定的內部控制評價標準對企業(yè)在一定時期內（與財務年度匹配）的內部控制制度設計及執(zhí)行情況進行的評價活動，以合理保證內部控制目標的實現(xiàn)。如果該評價結果達到或超出了一定的標準，那么其就是有效的；反之，其就是無效的。
二、企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價的主體與客體
1. 評價主體?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》中明文規(guī)定，對內部控制的有效性進行自我評價是企業(yè)定期執(zhí)行工作之一，該條款已經明確指出企業(yè)自身是內部控制制度執(zhí)行效果評價的主體之一。然而，內部控制貫穿于企業(yè)的所有活動與流程，單獨設置內部控制制度執(zhí)行效果評價機構并不可行，可考慮在審計委員會或監(jiān)事會等機構領導下進行?？梢姡瑢徲嬑瘑T會或監(jiān)事會是企業(yè)評價內部控制制度執(zhí)行的主體之一?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》還明確指出，對企業(yè)建立與執(zhí)行內部控制情況進行監(jiān)督檢查也是相關政府部門的工作職責之一。甚至，內部控制是否有效需要注冊會計師事務所對其進行審計，并出具內部控制審計報告。因此，政府有關部門以及注冊會計師事務所也是內部控制制度執(zhí)行效果評價的主體之一。
2. 評價客體。由于內部控制制度執(zhí)行是提供的合理保證以實現(xiàn)相關目標，但是目標的實現(xiàn)是一個過程，與期間相對應。因此，企業(yè)內部控制制度執(zhí)行有效性的評價也是期間概念。企業(yè)內部控制制度執(zhí)行評價的客體是企業(yè)內部控制制度執(zhí)行日至財務報告日的有效性，是對整個期間內部控制有效性的評價。具體來看，一方面要全面分析內部控制制度設計本身的完整與合理，另一方面要考慮內部控制制度執(zhí)行的有效性。
三、企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果的評價框架
《企業(yè)內部控制評價指引》中明確指出要綜合評估內部控制設計與運行的有效性。
1. 內部環(huán)境的評價。內部環(huán)境是一種氛圍，奠定了整個組織的基調，塑造著員工的內部控制意識和態(tài)度，決定著其他要素作用的發(fā)揮。具體包括：
（1）公司治理。公司治理構成了內部控制生存、發(fā)展所必需的環(huán)境因素。公司治理中股權結構、董事會制度和薪酬激勵對內部控制制度執(zhí)行的影響最為明顯。第一，股權結構直接影響公司治理的效率。產權性質不同的公司，內部控制質量不同，且適度集中的股權提高了股東的監(jiān)督動力，促進了內部控制制度的執(zhí)行。第二，董事會是公司治理的中心環(huán)節(jié)。董事會規(guī)模、獨立董事比例、董事長與總經理的兼任情況都會對內部控制制度的執(zhí)行產生影響。第三，對管理層的激勵。合理的激勵機制不僅可以有效地改善公司治理，而且可以提高內部控制的質量。
（2）管理層職業(yè)道德。管理層是公司經營管理的組織者，對企業(yè)內部控制環(huán)境的影響重大。因此，管理層職業(yè)道德是評價內部控制有效性的重要方面之一。應結合證監(jiān)會、證券交易所、財政部和銀監(jiān)會等監(jiān)管部門對外公告的信息以及企業(yè)對外披露的資料判斷管理層職業(yè)道德。
（3）人力資源政策。人員素質的高低直接影響內部控制制度設計和執(zhí)行的有效性。因此，企業(yè)員工素質的評價，不僅要考慮員工素質是否滿足內部控制的要求，而且要依據(jù)員工在內部控制制度設計和執(zhí)行中的參與程度及員工薪酬政策來判斷員工執(zhí)行相關制度的積極性。
（4）企業(yè)文化。企業(yè)文化為員工提供了規(guī)則和判斷標準，對內部控制制度認同程度是影響其執(zhí)行效果的重要因素之一。因此，企業(yè)文化的評價一定要考慮企業(yè)是否存在能獲得員工認可的價值觀和道德守則，其是否適合企業(yè)自身、是否有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展、是否有必要的措施保證企業(yè)文化在企業(yè)內部的貫穿執(zhí)行。
2. 風險評估的評價。風險評估是建立和實施內部控制的重要依據(jù)。評價風險評估時，需關注以下方面：是否對面臨的內外部風險有明確的認識；是否組織專職的風險評估團隊，建立風險數(shù)據(jù)庫；是否采取適當?shù)姆绞?，如座談和問卷調查方式對面臨的風險因素進行分析；是否對面臨的風險進行分類或排序；是否結合企業(yè)承受能力確定重要的風險及風險應對策略。
3. 控制活動的評價。控制目標的實現(xiàn)離不開各種控制活動的有效設計與執(zhí)行?？刂苹顒泳唧w包括：職務分離、授權審批、會計系統(tǒng)、財產保護、運營分析、預算和績效考評。本文主要是從這些重點控制活動的制度設計方面進行評價。首先確定企業(yè)是否建立重點的控制制度；然后考察企業(yè)是否存在內部控制手冊等對業(yè)務流程的具體控制。此外，在具體的控制制度評價過程中，還融合制度執(zhí)行評價，通過財務報告中披露的重要提示或重要事項中的內容進行衡量。
4. 信息與溝通的評價。信息與溝通貫穿于內部控制的整個過程。信息與溝通的評價從信息與溝通制度是否存在和信息與溝通制度是否執(zhí)行兩方面考察。
5. 內部監(jiān)督的評價。內部監(jiān)督就是對整個內部控制制度的建立和執(zhí)行情況進行檢查，并及時發(fā)現(xiàn)問題，改進問題。因此，評價內部監(jiān)督，首先應關注是否針對內部控制整體的日常監(jiān)督，監(jiān)督措施是否適當，能否發(fā)揮應有的作用；其次，關注企業(yè)是否有針對性的專項監(jiān)督檢查；最后，考核監(jiān)督機構履責情況，通過監(jiān)事會和審計委員會等類似機構的會議次數(shù)來反映。
四、企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價體系
本文在借鑒國內外內部控制評價系統(tǒng)的基礎上，結合我國特殊的內部控制制度環(huán)境，依托企業(yè)內部控制基本規(guī)范及配套指引，建構企業(yè)內部控制制度執(zhí)行效果評價體系，用企業(yè)內部控制制度執(zhí)行指數(shù)來表示。
1. 企業(yè)內部控制制度執(zhí)行指標體系構建?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》規(guī)定了內部控制的五大目標，但是企業(yè)所處環(huán)境的復雜性和多樣性決定了無論企業(yè)內部控制制度執(zhí)行有多好，都不能絕對保證目標的實現(xiàn)。因此，內部控制制度執(zhí)行效果評價不是一個目標導向的評價，而是一個過程評價。即使企業(yè)內部控制不存在重大缺陷，也不一定能夠實現(xiàn)企業(yè)目標；存在內部控制重大缺陷時，也不必然預示著企業(yè)目標一定不能實現(xiàn)。因此，以目標實現(xiàn)程度來評價內部控制制度執(zhí)行狀況，顯然是不合理的。本文借鑒國內很多學者的研究，采用層次分析法（AHP）進行內部控制綜合評價。AHP的具體步驟：首先根據(jù)內部控制要素理論，建立分層次的內部控制評價指標體系，然后根據(jù)AHP法原理，建立內部控制制度執(zhí)行效果評價體系。該方法在評價指標體系的確立以及權重的確定時具有一定的主觀性（如五大要素的重要性比較），通過專家咨詢與理論學習，可盡量降低主觀判斷的偏誤，增強科學合理性。
本文認為，如果各級評價指標和權重都由企業(yè)自行確定，不僅降低了評價結果的可比性，而且浪費企業(yè)大量的人力資源。因此，可由監(jiān)管機構組織專家采用合適的方法構建內部控制制度執(zhí)行效果評價指標框架，確定二級和三級指標及權重，對四級或五級指標及權重則由企業(yè)結合自身經營特點確定。
依托內部控制制度執(zhí)行效果評價內容和框架，根據(jù)產生風險的關鍵點，將每一個內部控制要素細化成具體指標。因此，內部控制制度執(zhí)行效果評價指標采用專家調研法確定具體的評價指標。由于內部控制制度執(zhí)行的評價內容和評價標準大多是定性描述的（如企業(yè)文化的內容與評價），需將定性的標準轉化為定量描述（如管理層職業(yè)道德，通過證監(jiān)會等監(jiān)管部門的公開譴責信息衡量）；定量信息（如員工培訓的人數(shù)、次數(shù)等）需標準化，從而實現(xiàn)評價體系的構建。
2. 評價指標權重。假設A表示一級指標（目標層），Bi（i=1，2，…，5）表示二級指標（準則層）中各要素，Cij（i=1，2…5，j=1，2，…，7）表示三級指標（方案層）中各指標，用xi（i=1，2，…，44）表示各四級或五級指標量化的結果值，并假設以wi（i=1，2，…，44）表示各級指標在所在級次的權重。
各具體指標層對目標層的最終權重等于該指標的權重乘以其所在的方案層的權重，再乘以該方案層所在準則層的權重。內部控制制度效果執(zhí)行評價指數(shù)ICI可表示為：各指標值與最終權重乘積的和，詳見下式：
3. 評價指標的賦值標準。將企業(yè)內部控制制度執(zhí)行的賦值標準按照五要素分別列示，也就是將定性信息量化，定量信息標準化（因篇幅所限，具體情況不列示）。根據(jù)該賦值標準可以得到，企業(yè)內部控制制度評價最高分值是61分，其中內部環(huán)境的分值是17分，風險評估的分值是9分，控制活動的分值是11分，信息與溝通的分值是12分，內部監(jiān)督的分值是12分。借鑒國資委的《中央企業(yè)綜合績效評價實施細則》（2006）確定定性指標評價標準的做法，將內部控制制度執(zhí)行分為六個等級（優(yōu)、良、中、差、較差、無效），具體內涵的詳細界定如表2所示。
【注】本文系教育部規(guī)劃基金項目“中國企業(yè)內部控制指數(shù)CICI構建與應用研究”（編號：10YJA630134）和河北教育廳項目“基于層次分析法的河北省企業(yè)社會責任履行評價研究”（編號：SD131010）的階段性成果。
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【作 者】
馮麗麗（博士） 宋紹清（教授）
【作者單位】
（石家莊經濟學院會計學院 石家莊 050031）
