當前，新會計準則已經(jīng)實施5年有余，其不僅僅對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、財務報告、會計控制產(chǎn)生了深遠影響，對于企業(yè)稅收以及稅收籌劃也產(chǎn)生了深遠影響。立足于新會計準則的基本內(nèi)容，分析在新會計準則的背景之下，我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可能受到的影響，這對于我國房地產(chǎn)企業(yè)采取正確的應對方案具有重要的現(xiàn)實意義。
1 我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀及存在的問題
1.1 我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀 作為市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，稅收籌劃順應了我國經(jīng)濟改革與發(fā)展的要求，雖然與國外相比，我國企業(yè)稅收籌劃工作起步較晚，但我國也在經(jīng)濟不斷的發(fā)展過程中，為房地產(chǎn)企業(yè)進行稅收籌劃創(chuàng)造了一系列條件。依托這些有利條件，我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃亦取得了一系列成就。概括來講，我國房地產(chǎn)稅收籌劃工作取得的成績主要包括兩方面，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)財務會計核算逐漸規(guī)范化，這使得其具備稅收籌劃的前提條件；另一方面，由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營過程中涉稅資金較多，這決定了其自身有著開展稅收籌劃的強烈愿望與要求。與一般企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)具有經(jīng)營對象的不可移動性、業(yè)務形態(tài)的服務性、經(jīng)營活動的資金和人才密集性等方面的特點。房地產(chǎn)企業(yè)之所以要進行稅收籌劃，這與其自身的涉稅特點密切相關(guān)。當前我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可以分為三大類型，一是企業(yè)所得稅的籌劃；二是土地增值稅的籌劃；三是營業(yè)稅的籌劃。而當前我國房地產(chǎn)企業(yè)也將稅收籌劃的重點放在了這三類稅種的籌劃之上，采取的稅收籌劃方法主要有組織形式選擇法、稅收優(yōu)惠籌劃法、遞延納稅籌劃法以及臨界點籌劃法四種。
1.2 我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在的問題
1.2.1 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方法不正確 當前很多房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃之時，沒有樹立正確的稅收籌劃觀念，采取了不正確的稅收籌劃方法，只是簡單地將稅負高低作為稅收籌劃的要素，而忽略稅收籌劃的其他要素，這在本質(zhì)是沒有樹立正確的稅收籌劃觀念。一方面，有些房地產(chǎn)企業(yè)將稅收籌劃和偷稅、漏稅混淆，將稅收籌劃誤認為是偷稅、漏稅的方式之一，進而采取了不法的方式進行稅收籌劃。另一方面，有些房地產(chǎn)企業(yè)只是較為單一地從年度稅負最低的角度進行稅收籌劃方案設計，而忽略本年度稅收籌劃方案對其他年度的影響，最終使得企業(yè)的總稅負不但沒有降低，而且還有所增加。
1.2.2 財務核算不規(guī)范 當前房地產(chǎn)企業(yè)財務核算存在不規(guī)范的問題，嚴重阻礙著房地產(chǎn)企業(yè)進行稅收籌劃，其財務核算不規(guī)范主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是建賬不規(guī)范。有些房地產(chǎn)企業(yè)當前會計科目設置沒有嚴格按照國家規(guī)定進行設置，使得會計核算程序不規(guī)范，存在一定的漏洞，這難以為企業(yè)進行稅收籌劃提供支撐。二是有些房地產(chǎn)企業(yè)在財務管理中對于國家會計制度執(zhí)行不嚴格，房地產(chǎn)企業(yè)的當期收入不能及時確認，使得稅收申報總是往后拖延。比如，對當期收取的商品房定金，不做預收賬款處理，存在一定的違規(guī)現(xiàn)象。三是發(fā)票管理不規(guī)范。還有的房地產(chǎn)企業(yè)沒有及時向客戶出示商品房預收款的收據(jù)，將預收款掛在企業(yè)內(nèi)部往來的賬面上，將全部款項收齊之后，才開具專門的房地產(chǎn)專用發(fā)票，這使得公司在進行稅收申報時，也面臨著一定的困難。
2 新會計準則對房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響
2.1 新會計準則 在新會計準則實施之后，與房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃密切相關(guān)的內(nèi)容主要有三個方面：一是關(guān)于存貨計價方法的規(guī)定；二是關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定；三是關(guān)于固定資產(chǎn)計量的規(guī)定。
2.1.1 關(guān)于存貨計價方法的規(guī)定 《企業(yè)會計準則第1號——存貨》中取消了原有的存貨發(fā)出計價的后進先出法，開始轉(zhuǎn)向加權(quán)平均法和先進先出法轉(zhuǎn)變，此種計價方法的轉(zhuǎn)變，將對房地產(chǎn)企業(yè)的毛利造成一定程度的波動。不僅如此，在我國當前通貨膨脹的市場背景之下，原有的后進先出方法可以減免或抵扣一定的稅收，而改變此種計價方法之后，如果房地產(chǎn)企業(yè)沒有采取正確的應對方法，必然會造成一定的稅負增加。由于房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比，具有建設周期長的特點，一旦取消或限制存貨后進先出的計價方法，將直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的當期損益，進而對于房地產(chǎn)企業(yè)稅金和利潤空間都會有所影響。
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2.1.2 關(guān)于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》是新會計準則增加的一項規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。①從該新準則可以看出，對于房地產(chǎn)企業(yè)的會計準則，我國采取了嚴格的計量屬性規(guī)定。因此，如果沒有真實而準確的證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠的取得，那么在對投資性房地產(chǎn)進行計量的過程中，仍然不能采用公允價值進行計量，而只能采用歷史成本的計量方法。此條新會計準則規(guī)定，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不能再進行攤銷或計提折舊，這項規(guī)定將造成房地產(chǎn)企業(yè)稅負的增加。②
2.1.3 關(guān)于固定資產(chǎn)計量的規(guī)定 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中對固定資產(chǎn)的計量作出了規(guī)定，固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，房地產(chǎn)企業(yè)的大多數(shù)資產(chǎn)都是固定資產(chǎn)，房產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和管理水平都將直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的競爭力。③因此，此條新會計準則對房地產(chǎn)企業(yè)也有重要影響。新會計準則中的固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限，都直接影響著房地產(chǎn)企業(yè)的涉稅狀況。
2.2 新會計準則對房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響
2.2.1 新會計準則擴展了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的空間 從新會計準則的規(guī)定來看，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃空間在以下幾個方面得到一定程度的擴展。一是利用公允價值進行稅收籌劃。從新會計準則的內(nèi)容可以看出，其中對于公允價值的計量模式有較多的規(guī)定，這對于房地產(chǎn)企業(yè)負債和資產(chǎn)計量來講，會有較大的影響，使得房地產(chǎn)企業(yè)在折舊、攤銷以及成本等損益的計算發(fā)生相應的變化。④因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須合理利用公允價值來進行稅收籌劃。二是利用會計政策進行稅收籌劃。新會計準則為房地產(chǎn)企業(yè)提供了固定資產(chǎn)折舊方法、存貨計價方法等多種會計政策，而房地產(chǎn)企業(yè)選擇的會計政策不同，那么所能取得的稅收籌劃效果也將有較大區(qū)別，由此而面臨的稅負也會有所差別。充分利用會計政策，房地產(chǎn)企業(yè)可以達到節(jié)稅之目的。三是新業(yè)務的稅收籌劃。新會計準則中提出了一些新的業(yè)務，比如企業(yè)年金、投資性房地產(chǎn)，特別是投資性房地產(chǎn)準則的提出，這為房地產(chǎn)企業(yè)帶來的新的業(yè)務范圍，但目前并未完全明確此類準則的稅務處理，屬于空白領域，這必然也涉及到較多的稅收籌劃空間。
2.2.2 會計準則的變化引起房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的變化 與原來的會計準則相比，新會計準則針對很多會計事項進行了修改，此次修改意味著房地產(chǎn)企業(yè)不能再繼續(xù)沿用原來的會計方法，在新會計準則背景之下，房地產(chǎn)企業(yè)將面臨著更為嚴格的資產(chǎn)減值損失的確認和計量準則，針對投資性房地產(chǎn)的會計處理限制，新會計準則比舊會計準則限制也較多。這些變化將引起房地產(chǎn)企業(yè)的損益變化，也必然引起稅收籌劃的操作手段和方式的變化。概括來講，新會計準則背景之下，我國房地產(chǎn)企業(yè)在業(yè)務核算和損益方面都將發(fā)生一定的變化，而這些變化也將直接影響著我國房地產(chǎn)企業(yè)納稅額度的計算。與此同時，收益的增加也將引起房地產(chǎn)企業(yè)稅收的增加。
3 消除新企業(yè)會計準則對房地產(chǎn)企業(yè)負面影響的措施
3.1 加強對銷售收入的稅收籌劃 對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，不動產(chǎn)銷售是其主要的收入來源，而新的會計準則中對于企業(yè)銷售收入規(guī)定了較為嚴格的確認要求，因此，房地產(chǎn)企業(yè)需采取積極的措施應對此點，以避免負面影響。從房地產(chǎn)的銷售情況分析，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售過程中要求客戶一次性付清房款具有很大的難度，因此，采取分期付款往往成為房地產(chǎn)銷售的重要策略?；诖耍瑸榱俗裱聲嫓蕜t中的嚴格收入確認原則，房地產(chǎn)企業(yè)應積極按照與客戶合同約定的收款時間分次確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本，以達到延遲收入確認時間，并由此而獲得延遲納稅。同理，對于房地產(chǎn)企業(yè)的預售房款的會計處理，也應該按照此種方式。如此以來，不僅僅可以在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中的資金緊張問題，同時也可以延緩納稅時間，且沒有違反新會計準則的規(guī)定。
3.2 加強預售房款的稅收籌劃 在房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的過程中，為了化解資金不足的問題，房地產(chǎn)企業(yè)也常常使用預收房款的銷售收入形式。依據(jù)我國稅法和相關(guān)會計準則的規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)采取預收房款的方式銷售房地產(chǎn)，那么在向客戶收取預收款的當天就會產(chǎn)生相應的營業(yè)稅納稅義務。但與之不同的是，房地產(chǎn)企業(yè)收到與之有業(yè)務往來單位的歸還借款時，當天卻不會發(fā)生營業(yè)稅的納稅義務。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用此點，針對預收的房款，房地產(chǎn)企業(yè)可以與顧客商量或簽訂相關(guān)協(xié)議，將預收款在賬上處理為相關(guān)單位的墊付款。由此，房地產(chǎn)企業(yè)就可以有效地推遲營業(yè)稅納稅義務的確認時間，從而獲得稅款資金的時間價值。
3.3 《投資性房地產(chǎn)》準則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃
要正確應對《投資性房地產(chǎn)》準則的規(guī)定來看，房地產(chǎn)企業(yè)只要控制好房地產(chǎn)增值額，就能在很大程度上消除《投資性房地產(chǎn)》準則對納稅額的影響。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過調(diào)整商品房銷售價格和扣除項目金額的方式，來進行稅收籌劃。具體來講，有以下幾種方法：①確定合理的商品房售價，在售價處于納稅禁區(qū)之時，可以采取一定的降價方式，以擺脫納稅禁區(qū)，如此可以減少不必要的稅收支出；②可以采取方法提高扣除項目的金額，與降低商品房售價意義一樣，此種方法的目的也在于擺脫納稅禁區(qū)，但在增加具體扣除項目之時，應注意不能違反我國稅法的基本規(guī)定。
4 結(jié)語
我國房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展?jié)摿^為巨大，然而，在復雜的國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境之下，我國房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)只有不斷降低稅收成本和費用，提高競爭力，才能在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中占有一席之地。站在稅收籌劃基本方法的角度，會計是房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃的基礎，稅收籌劃體現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)應對涉稅風險的能力。由此，新企業(yè)會計準則的出臺對我國房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃產(chǎn)生了重大的影響。房地產(chǎn)企業(yè)只有順勢而為，積極研究各項新會計準則，才能在稅收籌劃中做出正確的方案選擇。
注釋：
①財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》具體準則的通知，2006年2月15日 財會[2006]3號.
②湯青慧，于水，朱珊.房地產(chǎn)稅制改革研究綜述[J].經(jīng)濟與管理，2006年01期第65-68頁.
③劉瓊瓊.房地產(chǎn)行業(yè)稅收籌劃問題探究[J].技術(shù)與市場，2009年01期第68頁.
④莊粉榮.房地產(chǎn)企業(yè)財稅籌劃實務[M].中國經(jīng)濟出版社，2011年版，第330頁.
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作者：王學軍
