【摘要】對(duì)于企業(yè)內(nèi)部自行研究開(kāi)發(fā)形成的享受稅收優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，造成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異，但這些暫時(shí)性差異并不是全部確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。有多少確認(rèn)，有多少不確認(rèn)？怎樣確認(rèn)？本文針對(duì)這些問(wèn)題提出自己的看法。
【關(guān)鍵詞】賬面價(jià)值 暫時(shí)性計(jì)稅基礎(chǔ) 計(jì)稅基礎(chǔ)
一、問(wèn)題的提出及解決思路
對(duì)于企業(yè)內(nèi)部自行研究開(kāi)發(fā)形成的享受稅收優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)，在初始計(jì)量中，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，造成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（CAS18）的規(guī)定，該可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響并不確認(rèn)。在后續(xù)計(jì)量中，也由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不一致產(chǎn)生的暫時(shí)性差異及因計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在稅前扣除產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，根據(jù)CAS18的規(guī)定，可以確認(rèn)其對(duì)所得稅的影響。
例：甲公司自2012年1月1日起經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)自行研發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)。2012年度研發(fā)支出為800萬(wàn)元，其中費(fèi)用化支出200萬(wàn)元，資本化支出600萬(wàn)元。該公司開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在2012年7月1日達(dá)到預(yù)定用途。稅法規(guī)定，研發(fā)支出未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。假設(shè)甲企業(yè)對(duì)該新技術(shù)采用直線(xiàn)法按3年攤銷(xiāo)，無(wú)殘值，會(huì)計(jì)上每年的利潤(rùn)總額均為1 000萬(wàn)元；假定稅法規(guī)定該新技術(shù)采用直線(xiàn)法按5年攤銷(xiāo)，無(wú)殘值；無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。
2012年末無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=600-600/3×6/12=500（萬(wàn)元），無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=600×150%-600×150%/5×6/12=810（萬(wàn)元），可抵扣暫時(shí)性差異=810-500=310（萬(wàn)元）。這310萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異并不是全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，有多少確認(rèn)？怎么確認(rèn)？
筆者建議：在計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，增加一個(gè)“輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)”的計(jì)算。對(duì)于內(nèi)部研發(fā)形成的享受稅收優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)，在初始計(jì)量中，不確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該無(wú)形資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是說(shuō)不考慮無(wú)形資產(chǎn)成本的150%中的50%部分，仍然按無(wú)形資產(chǎn)成本的100%作為未來(lái)期間攤銷(xiāo)額的基礎(chǔ)。那么，無(wú)形資產(chǎn)輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額；無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額。其中，輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異，由于沒(méi)有考慮“無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際成本×50%”加計(jì)攤銷(xiāo)的部分，所以這部分暫時(shí)性差異可以確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；計(jì)稅基礎(chǔ)與輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，由于考慮了“無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際成本×50%”可計(jì)攤銷(xiāo)的部分，所以這部分暫時(shí)性差異不確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
二、會(huì)計(jì)處理與分析
1. 2012年1月1日至2012年6月30日之間自行研發(fā)過(guò)程中的會(huì)計(jì)分錄：借：開(kāi)發(fā)支出——費(fèi)用化200、——資本化600；貸：銀行存款等科目800。2012年7月1日形成無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄：借：無(wú)形資產(chǎn)600；貸：開(kāi)發(fā)支出——資本化600。同時(shí)，將“開(kāi)發(fā)支出——費(fèi)用化”科目金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。
企業(yè)于2012年7月份開(kāi)始對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，2012年無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額=600÷3÷2=100（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄：借：費(fèi)用類(lèi)科目100；貸：累計(jì)攤銷(xiāo)100。
2012年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為1 000萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，2012年可以稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額=900÷5÷2=90（萬(wàn)元），2012年的應(yīng)納稅所得額=1 000-100+10=910（萬(wàn)元），2012年應(yīng)納所得稅=910×25%=227.5（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用227.5；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅227.5。2012年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示：
2012年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=600-100=500（萬(wàn)元）；計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×150%-90=810（萬(wàn)元）；輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×100%-600×100%÷5÷2=540（萬(wàn)元）。
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值而產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異310萬(wàn)元并不能全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，其中，輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異=540-500=40（萬(wàn)元），由于沒(méi)有考慮無(wú)形資產(chǎn)“實(shí)際成本×50%”加計(jì)攤銷(xiāo)的部分，所以這部分暫時(shí)性差異可以確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
會(huì)計(jì)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)10；貸：所得稅費(fèi)用10。計(jì)稅基礎(chǔ)與輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)的差異=810-540=270（萬(wàn)元），由于考慮了“實(shí)際成本×50%”可計(jì)攤銷(xiāo)的部分，所以這部分暫時(shí)性差異不確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
2. 2013年該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額=600÷3=200（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：借：費(fèi)用類(lèi)科目200；貸：累計(jì)攤銷(xiāo)200。
2013年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為1 000萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，2013年可以稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額=900÷5=180（萬(wàn)元），2013年的應(yīng)納稅所得額=1 000+20=1 020（萬(wàn)元），2013年應(yīng)納所得稅=1 020×25%=255（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用255；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅255。
2013年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表2所示：
2013年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=600-100-200=300（萬(wàn)元）；計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×150%-90-180=630（萬(wàn)元）；輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×100%-60-120=420（萬(wàn)元）。
資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值而產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異330萬(wàn)元并不能全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，其中，輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異=420-300=120（萬(wàn)元），由于沒(méi)有考慮無(wú)形資產(chǎn)“實(shí)際成本×50%”加計(jì)攤銷(xiāo)的部分，所以這部分暫時(shí)性差異可以確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，期末遞延所得稅資產(chǎn)=120×25%=30（萬(wàn)元），期初遞延所得稅資產(chǎn)為10萬(wàn)元，遞延所得稅增加了20萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)20；貸：所得稅費(fèi)用20。計(jì)稅基礎(chǔ)與輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)的差異=630-420=210（萬(wàn)元），由于考慮了“實(shí)際成本×50%”可計(jì)攤銷(xiāo)的部分，所以這部分暫時(shí)性差異不確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
3. 2014年該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額、所得稅等的計(jì)算及相關(guān)會(huì)計(jì)分錄與2013年相同。
2014年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表3所示：
2014年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=600-100-200-200=100（萬(wàn)元）；計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×150%-90-180-180=450（萬(wàn)元）；輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×100%-60-120-120=300（萬(wàn)元）。
輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異=300-100=200（萬(wàn)元），可以確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，期末遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50（萬(wàn)元），期初遞延所得稅資產(chǎn)為30萬(wàn)元，遞延所得稅增加了20萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn)20；貸：所得稅費(fèi)用20。計(jì)稅基礎(chǔ)與輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)的差異=450-300=150（萬(wàn)元），這部分暫時(shí)性差異不確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
4. 2015年該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額=600÷3÷2=100（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄為：借：費(fèi)用類(lèi)科目100，貸：累計(jì)攤銷(xiāo)100。
2015年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為1 000萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，2015年可以稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額=900÷5=180（萬(wàn)元），2015年的應(yīng)納稅所得額=1000-80=920（萬(wàn)元），2015年應(yīng)納所得稅=920×25%=230（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用230；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅230。2015年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表4所示：
2015年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=600-100-200-200-100=0（萬(wàn)元）；計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×150%-90-180-180-180=270（萬(wàn)元）；輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×100%-60-120-120-120=180（萬(wàn)元）。
輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異=180-0=180（萬(wàn)元），可以確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，期末遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬(wàn)元），期初遞延所得稅資產(chǎn)為50萬(wàn)元，遞延所得稅減少了5萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用5；貸：遞延所得稅資產(chǎn)5。計(jì)稅基礎(chǔ)與輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)的差異=270-180=90（萬(wàn)元），這部分暫時(shí)性差異不確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
5. 2016年該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期結(jié)束，不再攤銷(xiāo)。2016年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為1 000萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，2016年可以稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額=900÷5=180（萬(wàn)元），2016年的應(yīng)納稅所得額=1 000-180=820（萬(wàn)元），2016年應(yīng)納所得稅=820×25%=205（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用205；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅205。2016年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表5所示：
2016年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=600-100-200-200-100=0（萬(wàn)元）；計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×150%-90-180-180-180-180=90（萬(wàn)元）；輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×100%-60-120-120-120-120=60（萬(wàn)元）。
輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異=60-0=60（萬(wàn)元），可以確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，期末遞延所得稅資產(chǎn)=60×25%=15（萬(wàn)元），期初遞延所得稅資產(chǎn)為45萬(wàn)元，遞延所得稅減少了30萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用30；貸：遞延所得稅資產(chǎn)30。計(jì)稅基礎(chǔ)與輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)的差異=90-60=30（萬(wàn)元），這部分暫時(shí)性差異不確認(rèn)對(duì)所得稅的影響。
6. 2017年該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額為0。2017年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為1 000萬(wàn)元，按稅法規(guī)定，2017年可以稅前扣除的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額=900÷5÷2=90（萬(wàn)元），2017年的應(yīng)納稅所得額=1 000-90=910（萬(wàn)元），2017年應(yīng)納所得稅=910×25%=227.5（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用227.5；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅227.5。2017年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如表6所示：
2017年12月31日，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)額-無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=600-100-200-200-100=0（萬(wàn)元）；計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×150%-按“實(shí)際成本×150%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×150%-90-180-180-180-180-90=0（萬(wàn)元）；輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本×100%-按“實(shí)際成本×100%”計(jì)算的稅法累計(jì)攤銷(xiāo)額=600×100%-60-120-120-120-120-60=0（萬(wàn)元）。
輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異=0（萬(wàn)元），確認(rèn)對(duì)所得稅的影響，期末遞延所得稅資產(chǎn)=0×25%=0（萬(wàn)元），期初遞延所得稅資產(chǎn)為15萬(wàn)元，即遞延所得稅減少了15萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄：借：所得稅費(fèi)用15；貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。
應(yīng)當(dāng)指出的是，增加“輔助性計(jì)稅基礎(chǔ)”計(jì)算的方法同樣適用于內(nèi)部研發(fā)形成的享受稅收優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)攤銷(xiāo)期大于稅法攤銷(xiāo)期及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，本文不再贅述。
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【作 者】
呂新艷
【作者單位】
（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)系 河南商丘 476000）
