（一）基金會計的涵義。
基金會計產(chǎn)生于18世紀的英國。為了合理安排政府預(yù)算收入，保障各項行政事務(wù)活動順利進行，在政府預(yù)算中為每類收入和支出分別設(shè)置一種基金，各種基金分別進行會計核算。隨后，美國從英國那里移植了政府預(yù)算制度和基金會計，并逐步從政府會計推廣至政府舉辦的公立非營利組織，形成了比較完善的基金制和基金會計。
廣義上說，基金是機構(gòu)投資者的統(tǒng)稱，包括信托投資基金、保險基金、退休基金以及各種基金會所有的基金等。作為一種投資工具，這些基金通常具有收益功能和增值潛力。但是，從會計角度看，基金是一個狹義的概念，是指具有特定目的和用途的公共資金。
通常的基金會計定義為：“政府會計（包括政府財政部門會計和政府行政部門會計）及公立非營利組織會計（國有事業(yè)單位會計）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進行會計核算與報告的會計體制或模式”。
基金會計的思想最早是由美國芝加哥大學的教授威廉·華特（William Vatter）于1947年提出來的，他在《會計基金理論》一書中指出：“基金是一個人格化程度最低的概念，會計所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是排除人格化各種干預(yù)、能夠適應(yīng)各種經(jīng)濟組織、各種活動的要求、能夠分離和控制各種特定活動和管理要素的主體”。
在基金會計中，凈收益的計量是次要的，最重要的是分別詳細反映這一類資金的來源與運用情況。盡管基金會計的理論與現(xiàn)行的企業(yè)會計差別很大，但在政府機構(gòu)和公共部門中卻運用廣泛，因為在這些組織中，幾乎每一項基金都有特定的目的。
（二）基金會計核算的優(yōu)勢。
1．便于對不同來源和用途的資源進行分離。
政府在實施公共管理中，所使用的資源來源及用途不盡相同。比如有些資源來自于社會大眾的稅收上繳、有些來自于土地使用權(quán)出讓取得的收入、有些是提供服務(wù)的收費項目等等。政府財務(wù)資源來源的性質(zhì)，決定了政府對各項資源的分配和使用也必須按情況分類。在使用時有些資源用以供資政府機關(guān)工作人員、有些用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、有些用于土地的平整與開發(fā)等等。涉及到社會生活的方方面面。所以政府有必要對不同的資源進行分類管理，以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務(wù)資源管理。同時對于政府擁有的存量資源，也就是我們通常所稱的結(jié)余資金。政府也可以根據(jù)其是否還有特定用途分類，并給一部分基金余額打上記號，顯示基金凈資產(chǎn)的某些部分不能用于隨意撥款和支出。
2．便于評價政府部門的管理業(yè)績和受托責任。
政府公共受托責任是人們?yōu)榱藵M足社會公共需要而將公共權(quán)力以及公共資源通過投票的方式讓渡并委托給政府，政府由此對委托人及其代表應(yīng)承擔有效地運用公共資源履行管理社會公共事務(wù)和提供公共產(chǎn)品的義務(wù)和責任。
通過設(shè)立基金會計主體，建立自求平衡的會計科目，對基金會計主體進行單獨核算，這樣使各種具有專門用途的預(yù)算資金界限更加清晰，便于加強政府財務(wù)資源管理，并能對資金的后續(xù)使用情況更好地監(jiān)督與控制。這樣不僅能夠增強政府會計透明度，而且便于評估管理當局的運營績效，評價政府受托責任。
（三）聯(lián)合國基金會計管理模式及特點。
聯(lián)合國一直采用基金會計進行核算各類基金，主要表現(xiàn)為：
1．根據(jù)基金的不同來源設(shè)立基金賬戶。
聯(lián)合國建立基金賬戶，各個基金都有各自的收入來源，也有專門用途。各自成為獨立的會計主體，自行平衡。這樣，有關(guān)資源就被限制在基金范圍內(nèi)，不能隨意流動，支出因此得到有效控制。常見基金類型有一般用途基金、特殊行動基金如維持和平行動基金、一般信托基金、技術(shù)合作基金、保險信托基金和特別賬戶。在各類基金賬戶下，還可細分為不同的基金細目。
2．匯總出具合并財務(wù)報表。
每個聯(lián)合國機構(gòu)都會使用上述基金中的某一個或某幾個基金對自己的財務(wù)資源進行核算，以UNOG為例，它主要管理和核算了上述中的5類基金。
盡管聯(lián)合國各機構(gòu)都有自己的基金核算，但聯(lián)合國在年末編制財務(wù)報表時，將這些信息進行匯總，編制出合并財務(wù)報表，其中包括合并資產(chǎn)負債表和合并收入支出結(jié)余表，以反映聯(lián)合國整體的財務(wù)狀況，然后再根據(jù)不同類型的基金，按基金類別匯總出具合并財務(wù)報表。
3．開設(shè)預(yù)算類賬戶，控制預(yù)算執(zhí)行。
聯(lián)合國基金會計中設(shè)有預(yù)算類賬戶“預(yù)算收入”和“撥款”，以記錄經(jīng)審核批準的收入預(yù)算數(shù)和支出預(yù)算數(shù)，同時將預(yù)算數(shù)分別作為收入和支出明細賬的一個欄目。以2012年末UNA基金的試算平衡表為例，在列示了資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計科目的同時，還列示了“預(yù)算分配數(shù)”（4210），“預(yù)算撥款數(shù)”（4310）等與預(yù)算編制及預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的數(shù)據(jù)。同樣，在聯(lián)合國第一卷2011—2012年度財務(wù)報表中，報表四 “聯(lián)合國普通基金兩年期批款表”，就披露了聯(lián)合國兩年期內(nèi)預(yù)算執(zhí)行的情況。
這樣，不僅在預(yù)算執(zhí)行過程中，有預(yù)算控制標準，避免發(fā)生沒有預(yù)算或超出預(yù)算的支出，從而控制支出，而且，也可以將實際收入與估計收入、實際支出與支出預(yù)算進行比較，發(fā)現(xiàn)二者間的差距，找出預(yù)算執(zhí)行中的問題，并及時反饋信息，以便于做出必要調(diào)整。
（四）聯(lián)合國基金會計管理中存在的問題。
1．多種基金分散管理，不利于了解與分析各組織實體的財務(wù)狀況。
目前聯(lián)合國第一卷財務(wù)報表是將涉及的實體按基金類型編制財務(wù)報表，而沒有針對每一個單獨的實體編制財務(wù)報表，不利于報表閱讀者了解單個實體的財務(wù)狀況。例如，截至2012年末，聯(lián)合國駐日內(nèi)瓦辦事處核算了160個基金細目，有些基金是核算其預(yù)算內(nèi)資源的，在第一卷財務(wù)報表中的“聯(lián)合國普通基金和相關(guān)基金”表中列示；有些是核算它為其它部門提供服務(wù)取得收入的，在第一卷財務(wù)報表中的“聯(lián)合國普通信托基金”表中列示；有些是核算聯(lián)合國雇員醫(yī)療保險和意外保險的，在第一卷財務(wù)報表中的“聯(lián)合國特別基金”表中列示。
這樣，聯(lián)合國日內(nèi)瓦辦事處的財務(wù)記錄被割裂在各個基金中核算，財務(wù)信息散落在第一卷不同的財務(wù)報表中，難以從上述信息中獲得關(guān)于該辦事處的資產(chǎn)、負債、權(quán)益，收入及支出情況，報表閱讀者難以對該單位進行分析和比較。
2．大量閑置基金的存在會帶來管理風險。
在聯(lián)合國管理中，通常將某基金在兩年期會計期間內(nèi)除利息收入外沒有任何收支入賬，則認為該基金為“閑置”基金。
截至2011年末，在第一卷所列168個普通信托基金中有32個基金閑置，共計2380萬美元，而這閑置的32個基金中，有18個在2009年末也顯示閑置。所列202個技術(shù)合作基金中有32個基金閑置，共有現(xiàn)金余額20.1萬美元，而這閑置的32個基金中，有19個基金在2009年末也顯示閑置。
由于基金數(shù)量龐大、分類復(fù)雜，聯(lián)合國管理層不能及時掌握基金動態(tài)，解釋閑置基金繼續(xù)開設(shè)的原因?？偛抗芾砀邔右矝]有定期獲得關(guān)于這些在當?shù)剡M行管理的基金狀況的管理信息，因而對這些基金監(jiān)管有限，或知之不多。
長時間閑置的信托基金可能意味著缺乏規(guī)劃及開展計劃活動的管理能力；或者表明需要同捐助者一起重新擬訂活動方案。大量閑置的信托基金也會產(chǎn)生一定風險：比如基金有可能被用于不當用途，或者用于不符合捐助者初衷的其他用途；未使用且不再有其他用途的基金本應(yīng)可由捐助者更有效地加以利用，但由于閑置基金沒有及時關(guān)閉，閑置的資金難以發(fā)揮使用效益；再次，不能有效地利用資源會對捐助者產(chǎn)生負面的影響，可能使其不愿意資助今后的項目。
（五）對我國政府會計改革的借鑒與啟示。
從國際上看，“國庫集中收付、會計集中核算”是政府管理模式的發(fā)展方向。西方政府和非營利組織會計經(jīng)過多次改革，逐步形成的共識就是應(yīng)當取消行政單位的會計主體地位，由財政部門進行直接核算。因為政府擁有龐大的資金體系，為了有效管理起見，必須按照業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同把政府資金劃分成若干部分，然后對各部分采取不同的政策和核算辦法，也就是要采用基金這種獨立的資金運行系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)。
基金會計這種模式貫徹了?？顚Ｓ玫脑瓌t，全面地反映了政府執(zhí)行各項職能的資源運用，能夠更方便地評估政府的受托責任。所以對基金會計的研究，探討其在實際運用的中的利與弊，對完善我國政府會計體系，彌補我國政府預(yù)算會計的缺陷，評估政府運行的績效提供了新的思路。借鑒聯(lián)合國的基金會計模式，對我國政府會計改革提出如下建議：
1．建立基于受托責任理論下的政府基金會計核算模式。
由于政府所需要的財政資金主要來自納稅人繳納的稅收，因此政府應(yīng)當將稅收收入用于向納稅人提供其所需要的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，可見，政府會計的實質(zhì)是要向納稅人報告其財務(wù)受托責任的履行情況。除了稅收資源以外，政府收入來源中還包含發(fā)行公債籌資的資金以及國有資產(chǎn)的經(jīng)營收益等。這些財務(wù)資源的出資者通常不要求獲得直接的投資回報，但要求政府部門按照法律規(guī)定或者出資者的意愿將公共資金用于指定的用途，不得挪作他用，所以政府所掌握和擁有的資源會因外部需求的不同而賦予特定使用目的方面的限制。
在我國實行基金會計模式，可以更好地貫徹?？顚Ｓ玫脑瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金之間的界限更加清晰，便于加強對政府財務(wù)資源的管理，可以更好地約束國家預(yù)算體系中各個組織和單位嚴格執(zhí)行國家預(yù)算、保證將各項資源用于其法定用途。因此，基金會計有利于增強政府會計的透明度、為立法機關(guān)和廣大公眾更好地監(jiān)督提供條件。
政府基金會計的發(fā)展是為了適應(yīng)各級政府要為其公共資源的收集及使用負責?；鸬氖褂檬钦块T使其資源使用符合法律規(guī)定的一種管理工具。預(yù)算會計向基金會計方向改革后，可以將政府作為一個整體，對其實際控制的財務(wù)資源的獲得和使用進行報告，評價其財務(wù)的受托責任。
2．借鑒聯(lián)合國基金會計模式，設(shè)立不同類型政府類基金。
建議政府基金分為三類：
（1）政府性基金。
這類基金用來反映政府一般行政活動的資金來源、運用及結(jié)余情況的基金。大部分的政府性功能都是由這些基金供資的。政府性消耗性財務(wù)資源及相關(guān)的債務(wù)的取得、使用及結(jié)余均通過這類基金核算。
這類基金再細分為：
一是一般基金，核算政府稅收、罰款等一般性收入形成的基金。絕大多數(shù)稅收和支出都屬于這種基金。
二是特別收入基金，用以核算特定收費、政府間補助等有固定用途的財政資源；例如土地出讓金基金、彩票公益金等。
三是資本項目基金，用于核算有益于公眾的資本性設(shè)施的購置及建造費用；例如圖書館建設(shè)基金、市政中心建設(shè)基金等。
四是政府性債務(wù)基金，用于核算政府長期債務(wù)本金、利息。
（2）權(quán)益性基金。
這類型基金用以核算政府持續(xù)經(jīng)營的組織和活動，其核算類似于私人企業(yè)的組織和活動。所有與政府有關(guān)的商業(yè)與準商業(yè)活動中的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用等都通過權(quán)益性基金核算。而這一類基金適用的會計準則應(yīng)該和私人企業(yè)會計準則類似，且核算的重點應(yīng)該是在對凈收益、財務(wù)狀況及其變化的關(guān)注上。
這一類基金主要分為兩種：
一是企業(yè)類基金，用于核算：與私人企業(yè)性質(zhì)類似的財務(wù)活動；以及管理機關(guān)認定一定期限內(nèi)出于對資本維持、公共政策、管理控制和問責制等考慮，更關(guān)注取得的收入、產(chǎn)生的費用及凈收益。結(jié)合我國的具體情況，這一類基金可以包括國有資源有償使用基金、國有資產(chǎn)有償使用基金、國有資本經(jīng)營收益基金等。
二是內(nèi)部服務(wù)基金，政府機關(guān)建立，對其他基金或政府機關(guān)提供集中服務(wù)，采取成本補償原則，收取成本價。比如說政府采購基金
（3）信托類基金。
這類型基金用于核算政府持有的屬于個人、私人組織或其他政府單位的資金。另外，捐贈類財務(wù)活動也應(yīng)通過這一類基金進行核算。
這一類基金主要分為四種：
一是消耗性基金是政府作為受托人身份持有的信托基金，按照規(guī)定其資產(chǎn)和活動都受到特定目的的限制，對指定的活動來說，其本金及收益都可以動用；例如失業(yè)補償基金、職工福利基金等。
二是非消耗性基金用來核算某類信托資產(chǎn)，該類資產(chǎn)的本金必須保留，僅有收益可以用來按照信托合同的規(guī)定使用。例如獎學金基金等。
三是養(yǎng)老金基金用來核算退休系統(tǒng)的信托資產(chǎn)。例如我國的養(yǎng)老信托基金和社會保障基金。
四是代管基金用來核算受他人委托代理資產(chǎn)，用以對其提供服務(wù)，該項資產(chǎn)還要還給出資人。例如代收代付受雇員工的保險費、所得稅，代管私人一時無法領(lǐng)會的財產(chǎn)等。
消耗性基金核算的方式應(yīng)該和政府性基金一致；非消耗性基金與養(yǎng)老基金的核算應(yīng)該與權(quán)益性基金一致。代理基金僅是純粹的保管活動（資產(chǎn)等于負債），因此不涉及經(jīng)營業(yè)績的測量。
政府會計以政府性基金、權(quán)益性基金和信托類基金作為報告主體，并對這些基金單獨編制基金財務(wù)報告，從而可以使信息使用者能夠更好地對報告主體履行財務(wù)受托責任的情況進行評估。
3．試行適合中國國情的“雙主體”基金財務(wù)報告制度。
我國各級政府系統(tǒng)內(nèi)單位一般以預(yù)算撥款關(guān)系和行政隸屬關(guān)系作為確認標準，財政預(yù)算實行“統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理”。建議報告主體采用“雙主體”方式，即各類別的基金和政府整體均作為報告主體。
作為政府來說，需要報告自身的政務(wù)活動和商業(yè)活動將基金會計主體的信息匯總，形成政府財務(wù)報告，完整反映整個政府的資產(chǎn)、負債以及財務(wù)收支情況，滿足公共知情權(quán)的需要。同時，應(yīng)根據(jù)實際情況建立三層次報表體系：中央政府財務(wù)報告；各級地方政府合并財務(wù)報告及按基金類型編制的部門合并財務(wù)報告。
