風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險管理審計在名稱上都涉及到了“風(fēng)險”的概念，但兩者存在諸多差異。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍亲詴嫀煘榉婪秾徲嬶L(fēng)險而發(fā)展起來的一種審計模式，風(fēng)險管理審計是內(nèi)部審計為防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險而拓展的審計新領(lǐng)域。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險管理審計概述
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?0 世紀60 年代，大量企業(yè)為提高經(jīng)營業(yè)績進行財務(wù)舞弊、操縱利潤，而且愈演愈烈。由于傳統(tǒng)的賬表導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诰窒扌裕荒芗皶r揭露管理層通過集體舞弊逾越內(nèi)部控制系統(tǒng)的行為，導(dǎo)致大量審計失敗和法律訴訟事件。而到了70 年代末，隨著審計成本的上升，審計收費停止增長甚至出現(xiàn)下降。為了降低審計風(fēng)險、提高審計效率、尋求審計技術(shù)突破，1983 年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA） 發(fā)布了《審計準則公告第47號———審計風(fēng)險和重要性》，推出了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向管理審計模型：審計風(fēng)險= 固有風(fēng)險╳控制風(fēng)險╳檢查風(fēng)險，并于隨后發(fā)布一系列準則，為實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┲敢?。然而，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ驮趯徲媽崉?wù)應(yīng)用中并不理想，固有風(fēng)險難以量化，多數(shù)審計人員將其簡單地評估；控制風(fēng)險與固有風(fēng)險也難以明確區(qū)分。以控制風(fēng)險為重點實施審計工作仍然難以實現(xiàn)查錯防弊的審計目標。2001 年的安然事件、世通事件震驚全球，直接導(dǎo)致世界五大會計師事務(wù)所之一的安達信會計公司破產(chǎn)。此后，審計將研究重點轉(zhuǎn)向?qū)⑵髽I(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險所帶來的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的重要構(gòu)成要素進行評估，實現(xiàn)對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和延伸。2003年，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB） 將審計風(fēng)險模型修訂為：審計風(fēng)險= 重大錯報風(fēng)險╳檢查風(fēng)險，即現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ?。它強調(diào)審計人員把重點集中在出現(xiàn)錯報的高風(fēng)險領(lǐng)域，將風(fēng)險評估與審計程序緊密結(jié)合。2006 年，我國頒布了《中國注冊會計師審計準則》，全面借鑒了國際現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，標志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈恼酵茝V應(yīng)用。
（二）風(fēng)險管理審計20 世紀70 年代，內(nèi)部審計進入管理審計階段。美國政府審計率先開展“3E”審查，即經(jīng)濟性、效率性和效益性，把管理當(dāng)局的全部責(zé)任納入審計范圍。政府審計的發(fā)展，推動內(nèi)部審計將審計關(guān)注點轉(zhuǎn)向管理決策，從“為管理”進行審計轉(zhuǎn)向“對管理”進行審計。1987 年，由美國反虛假財務(wù)報告委員會（Treadway） 發(fā)起成立COSO 委員會，致力于通過有效的內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)改善財務(wù)報告。1992 年COSO 發(fā)布《內(nèi)部控制———整體框架》，提出了內(nèi)部控制的五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動和監(jiān)控。在風(fēng)險評估中闡明了風(fēng)險的含義、類別，如何識別、分析相關(guān)風(fēng)險，從而形成風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。2004 年COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，增加了三個風(fēng)險管理要素：目標制定、風(fēng)險識別和風(fēng)險應(yīng)對，同時提出了風(fēng)險偏好、風(fēng)險容忍度等概念，使得對風(fēng)險的定義更加具體明確?？蚣軋蟾娴陌l(fā)布將企業(yè)管理的重心由內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向風(fēng)險管理，同時審計實務(wù)界也開始探索以風(fēng)險管理為核心的審計領(lǐng)域。2005 年，我國頒布了《內(nèi)部審計具體準則第16號—風(fēng)險管理審計》，將風(fēng)險管理分為風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對三個階段，對風(fēng)險管理審計進行規(guī)范和指導(dǎo)。雖然準則內(nèi)容比較原則化，在實務(wù)操作上不夠具體和詳細，但對我國風(fēng)險管理審計發(fā)展起到了一定的促進作用。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險管理審計的區(qū)別
（一）“風(fēng)險”的含義不同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險指的是“審計風(fēng)險”，主體是審計機構(gòu)和人員。2006 年公布的《中國注冊會計師審計準則》認為：“審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！睂徲嬶L(fēng)險包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩個方面。風(fēng)險管理審計中的風(fēng)險指的是企業(yè)“經(jīng)營風(fēng)險”，主體是企業(yè)及管理人員。2005 年頒布的《內(nèi)部審計具體準則第16 號—風(fēng)險管理審計》認為“風(fēng)險管理，是對影響組織目標實現(xiàn)的各種不確定性事件進行識別與評估，并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程?！憋L(fēng)險管理涉及到風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對三個階段。
（二）動因和性質(zhì)不同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因是企業(yè)外部審計，是為控制和減少注冊會計師審計風(fēng)險而發(fā)展起來的一種審計模式，是一種審計理念的創(chuàng)新。風(fēng)險管理審計產(chǎn)生的動因是企業(yè)內(nèi)部管理，是為控制和減少企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險而發(fā)展起來的一種審計業(yè)務(wù)，董事會、管理層和審計委員會對風(fēng)險管理均有明確的分工，是一種審計范圍的拓展。（三） 思路不同。風(fēng)險導(dǎo)向型審計以被審計單位的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，對被審計單位可能引起重大錯報的內(nèi)外部風(fēng)險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍，將有限的審計資源集中在高風(fēng)險領(lǐng)域，合理配置審計資源，以提高審計效率和效果。風(fēng)險管理審計從企業(yè)戰(zhàn)略目標、風(fēng)險管理政策等出發(fā)，審查和評價企業(yè)風(fēng)險識別是否充分、風(fēng)險評估是否恰當(dāng)、風(fēng)險應(yīng)對是否有效，健全企業(yè)全面風(fēng)險管理體系，幫助企業(yè)實現(xiàn)目標。（四） 角度不同。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠髽I(yè)經(jīng)營管理層面出發(fā)，關(guān)注的是被審計單位存在重大錯報的風(fēng)險，并不對企業(yè)戰(zhàn)略等更高層面的內(nèi)容進行評價，也不對企業(yè)發(fā)展前景負責(zé)。風(fēng)險管理審計從企業(yè)戰(zhàn)略層面出發(fā)，對各個層次的風(fēng)險均要考慮，需要對企業(yè)戰(zhàn)略管理是否恰當(dāng)進行評價，對董事會、管理層提出改進建議，實現(xiàn)企業(yè)長遠發(fā)展。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險管理審計在內(nèi)部審計中的運用
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)部審計的關(guān)系風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑耐獠繉徲嫲l(fā)展起來的一種審計模式，對內(nèi)部審計同樣有較大的借鑒意義和應(yīng)用價值。內(nèi)部審計是企業(yè)的內(nèi)設(shè)部門，與企業(yè)同發(fā)展、共命運，對行業(yè)特性、管理個性等有較為清晰的認識，有內(nèi)部信息優(yōu)勢。但內(nèi)部審計部門與外行業(yè)接觸少，更顧忌到企業(yè)間的商業(yè)秘密，相較于外部審計，獨立性和外部信息處于劣勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿o予內(nèi)部審計人員一個新視角，更加獨立客觀地來審視企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理現(xiàn)狀，提供了一種以風(fēng)險識別、評估為導(dǎo)向的更為科學(xué)的審計模式。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的一個重要動因是減支增效，內(nèi)部審計同樣面臨成本效益的衡量，內(nèi)部審計效率提升了，等同于企業(yè)運營效率的提升。因而，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗閮?nèi)部審計提供了一種更為高效的審計模式，有助于內(nèi)部審計在人員、資源有限的情況下實現(xiàn)優(yōu)化配置。
（二） 風(fēng)險管理審計與內(nèi)部審計的關(guān)系風(fēng)險管理是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，內(nèi)部審計是其重要組成部分。董事會、管理層、內(nèi)部審計各司其職，董事會負責(zé)制定風(fēng)險管理戰(zhàn)略，管理層負責(zé)風(fēng)險管理控制實施，內(nèi)部審計部門對風(fēng)險管理的適當(dāng)性、充分性和有效性進行檢查、評價和報告，提出改進建議。內(nèi)部審計是企業(yè)的監(jiān)督機構(gòu)，風(fēng)險管理是其重要審計內(nèi)容。將評價和改善企業(yè)風(fēng)險管理作為內(nèi)部審計的重要工作領(lǐng)域，是內(nèi)部審計的新發(fā)展，拓展了內(nèi)部審計的廣度和深度，將內(nèi)部審計在企業(yè)中的作用推向一個新的水平。內(nèi)部審計和風(fēng)險管理相輔相成，都是企業(yè)增值、改善運作和防范風(fēng)險的重要方面。風(fēng)險管理是對內(nèi)部控制的再控制，內(nèi)部審計是對風(fēng)險管理的再監(jiān)督，風(fēng)險管理滲透到企業(yè)管理的各個方面，內(nèi)部審計無法脫離風(fēng)險管理計。事后審計是一項較為傳統(tǒng)和成熟的審計方式，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險管理審計的引入，可促進事后審計實現(xiàn)新突破。一是審計方案個性化。以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗橹笇?dǎo)，在分析企業(yè)風(fēng)險管理現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，針對不同項目、經(jīng)營業(yè)態(tài)和風(fēng)險領(lǐng)域編制個性化的審計方案。通過評估風(fēng)險優(yōu)先次序，將重大潛在風(fēng)險作為審計重點，合理安排審計分工和資源。與董事會、管理層、執(zhí)行層溝通，考慮不同的風(fēng)險管理需求，邀請業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸亢侠斫ㄗh，補充修正審計方案，確保審計方案對風(fēng)險認定準確，減少誤報、漏報重大錯報的風(fēng)險。二是審計策略動態(tài)化。審計實施過程中，采取動態(tài)的審計策略，將系統(tǒng)檢查和專項檢查相結(jié)合。從風(fēng)險管理系統(tǒng)整體出發(fā)評價各風(fēng)險組合，進一步排查是否存在風(fēng)險遺漏的重大方面。對關(guān)注的潛在風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤ｍ棛z查，傾斜人員和資源，提高審計效率，降低審計風(fēng)險。一旦發(fā)現(xiàn)新的潛在風(fēng)險領(lǐng)域，與企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營目標相對照，通過風(fēng)險度量，隨時調(diào)整審計策略。三是審計結(jié)果長效化。雖然風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險管理審計關(guān)注的風(fēng)險類別和層次不同，但理念都是實現(xiàn)良性循環(huán)，防范重大錯報和經(jīng)營風(fēng)險，促進企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。在事后審計中運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險管理審計，具有“事后”的先天不足，但也具備數(shù)據(jù)完整的分析優(yōu)勢，有助于系統(tǒng)整體地分析企業(yè)風(fēng)險狀況。因而，事后審計結(jié)果的利用顯得尤為重要。審計結(jié)果不單要關(guān)注短期風(fēng)險的規(guī)避和防范，更要從企業(yè)風(fēng)險管理系統(tǒng)優(yōu)化的角度，提出建設(shè)性建議，建立持續(xù)完善的長效機制。綜上所述，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險管理審計有機結(jié)合，運用到內(nèi)部審計工作中，更新了審計理念，防范了審計風(fēng)險，系統(tǒng)地提升了企業(yè)的風(fēng)險應(yīng)對能力，使內(nèi)部審計的作用發(fā)揮到一個新高度，更好地實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。參考文獻：［1］ 翟平堂.風(fēng)險管理審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋容^［J］ .中國內(nèi)部審計，2008 （10）：54-55.［2］ 劉清利，鄧平，王瓊.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險管理審計協(xié)同融合發(fā)展［J］ .山東冶金，2011 （10）：145-148.［3］ 陳青.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計與風(fēng)險管理審計的比較分析［J］.財會研究，2012 （21）：66-68.［4］ 黃陽陽，吳屾屾.企業(yè)風(fēng)險管理審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^研究［J］ .商業(yè)會計，2013 （12）：69-71.（作者單位：浙江省煙草專賣局（公司））
