德陽(yáng)市財(cái)政局課題組
黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，確立了深化財(cái)稅體制改革的總體目標(biāo)，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度被明確寫(xiě)入文件。2013年，德陽(yáng)市本級(jí)政府及所屬5個(gè)擴(kuò)權(quán)試點(diǎn)縣首次試編了2012年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，并在2014年將范圍擴(kuò)大到市本級(jí)及下轄的全部縣（市、區(qū)）。本文在總結(jié)兩次試編工作的基礎(chǔ)上，著重分析了在編制過(guò)程中面臨的數(shù)據(jù)收集、編報(bào)方法和制度銜接等方面存在的難點(diǎn)，提出了在實(shí)務(wù)操作中采取的有效措施和完善建議，旨在進(jìn)一步提升權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)水平。
一、全市編制情況概述
?。ㄒ唬└叨戎匾?，精心組織
面對(duì)試編工作涉及面廣、操作難度大、可借鑒經(jīng)驗(yàn)缺乏等諸多難題，德陽(yáng)市、縣兩級(jí)財(cái)政部門(mén)主要領(lǐng)導(dǎo)高度重視，親自掛帥，成立了專門(mén)的編審工作領(lǐng)導(dǎo)小組。領(lǐng)導(dǎo)小組負(fù)責(zé)向本級(jí)市（縣）委、政府匯報(bào)宣傳，爭(zhēng)取支持；召集相關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)人協(xié)調(diào)布置編審工作相關(guān)事宜。領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)試編工作組，負(fù)責(zé)起草本地區(qū)年度編審工作的具體實(shí)施方案；聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)技術(shù)協(xié)作人員，聯(lián)合國(guó)資委、統(tǒng)計(jì)局、建設(shè)局、城市管理行政執(zhí)法局等部門(mén)單位的相關(guān)人員組成各個(gè)編審小組，負(fù)責(zé)數(shù)據(jù)的收集、整理和匯總編制。
?。ǘ┛茖W(xué)分工，有效銜接
根據(jù)報(bào)告涵蓋的資金主體，將編審小組分類(lèi)為財(cái)政部門(mén)報(bào)表編審小組、政府部門(mén)和單位報(bào)表編審小組、國(guó)有企業(yè)報(bào)表編審小組，對(duì)應(yīng)收集相關(guān)數(shù)據(jù)并匯總。同時(shí)，根據(jù)來(lái)源將數(shù)據(jù)分類(lèi)為內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)，內(nèi)部數(shù)據(jù)即財(cái)政部門(mén)能掌握并直接提供的數(shù)據(jù)，由局內(nèi)各業(yè)務(wù)科室負(fù)責(zé)提供；外部數(shù)據(jù)即由財(cái)政部門(mén)以外的行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)等掌握的數(shù)據(jù)，由財(cái)政部門(mén)對(duì)口業(yè)務(wù)科室負(fù)責(zé)聯(lián)系收集并提供給編審小組。
試編工作組負(fù)責(zé)制作統(tǒng)一的數(shù)據(jù)收集樣表，發(fā)放給各編審小組，并負(fù)責(zé)編報(bào)政策口徑的解釋和規(guī)范，以確保數(shù)據(jù)的完整、統(tǒng)一；負(fù)責(zé)與聘請(qǐng)的專業(yè)人員協(xié)作，就各編審小組提交的數(shù)據(jù)及說(shuō)明進(jìn)行匯總，對(duì)報(bào)表抵消事項(xiàng)進(jìn)行歸納整理，編制抵消調(diào)整分錄；征求各編審小組的意見(jiàn)，對(duì)特殊事項(xiàng)和編制抵消調(diào)整分錄中出現(xiàn)的問(wèn)題再次進(jìn)行確認(rèn)和修改。通過(guò)合理的分工和配合機(jī)制，有效提高了編審工作的效率和質(zhì)量。
（三）積極探索，創(chuàng)新思維
編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是一項(xiàng)全新的工作，既缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，又缺少借鑒經(jīng)驗(yàn)，首次試編時(shí)面臨的困難極大。為圓滿完成試編工作，德陽(yáng)市不斷創(chuàng)新思維，積極探索。以現(xiàn)有政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)，以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為參考，創(chuàng)建了公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目庫(kù)管理、抵消調(diào)整事項(xiàng)層次分析法等一些列技術(shù)手段和方法，不斷突破編制難點(diǎn)，在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制上取得了一定的進(jìn)步。
二、存在的難點(diǎn)及問(wèn)題
（一）理論層面問(wèn)題
1.編制目的和意義不明確，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)用性不高。目前，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍處在試編階段，關(guān)注的重點(diǎn)更多地集中在編制方法上，滿足于首先編制出報(bào)告，缺乏對(duì)編制目的和意義的研究?，F(xiàn)有的定義也基本是參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，表述上兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，少見(jiàn)對(duì)定義具有政府財(cái)務(wù)管理特點(diǎn)的具體描述和解釋。編報(bào)人員缺少方向，難以把握重點(diǎn)，使財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)用性降低，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)決策作用有限。
2.缺少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息不能有效銜接。現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)主要包括了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，各自具有獨(dú)立的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則，由財(cái)政部不同部門(mén)制定發(fā)布。新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度發(fā)布以后，已經(jīng)逐漸趨同，但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)在設(shè)計(jì)上仍有較大差異。而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不但要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合并，還要引入以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的國(guó)有企業(yè)報(bào)表加以合并，在缺少政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景下，各個(gè)會(huì)計(jì)制度之前難以實(shí)現(xiàn)很好的銜接。如固定資產(chǎn)的折舊，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益等事項(xiàng)，在沒(méi)有準(zhǔn)則指引的前提下，可能導(dǎo)致同一事項(xiàng)采用不同的會(huì)計(jì)處理并入報(bào)表。
3.現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與綜合財(cái)務(wù)報(bào)告脫節(jié)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要為政府預(yù)算管理服務(wù)，因此在反映的內(nèi)容和報(bào)表的設(shè)計(jì)上與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告有一定的差異。雖然現(xiàn)在以轉(zhuǎn)換調(diào)整的方式能夠基本滿足編制合并報(bào)表的需要，但在政策的統(tǒng)一性和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性方面不免存在缺陷。如部門(mén)單位按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)記錄的事項(xiàng)在收付實(shí)現(xiàn)制下如不需記錄，財(cái)政部門(mén)在合并報(bào)表時(shí)將難以發(fā)現(xiàn)而使數(shù)據(jù)存在遺漏。
?。ǘ?shí)務(wù)層面問(wèn)題
1.會(huì)計(jì)核算有待完善，數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。一是會(huì)計(jì)核算力量的配備比較薄弱，新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的實(shí)施不及時(shí)、不徹底。部門(mén)決算賬表一致性較差，不一致的約達(dá)30%；二是政府會(huì)計(jì)體系本身也不完善，許多重要信息未納入決算報(bào)表反映。如政府債務(wù)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等，同政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求還有差距。
2.公共基礎(chǔ)設(shè)施資料缺失，數(shù)據(jù)獲取難度大。在舊會(huì)計(jì)制度下，單位核算分為機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)，彼此獨(dú)立，公共基礎(chǔ)設(shè)施通常在建設(shè)階段由基建會(huì)計(jì)核算，但完工移交后卻不進(jìn)入機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)作為資產(chǎn)核算，甚至不知道該由誰(shuí)來(lái)進(jìn)行核算。加之許多基礎(chǔ)設(shè)施年限已久，有的幾經(jīng)維修改造，資料難以查閱，歷史成本無(wú)法取得，折舊也難以計(jì)算。新的會(huì)計(jì)制度在這方面做了完善，行政單位會(huì)計(jì)制度中明確設(shè)立了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”這一資產(chǎn)類(lèi)科目，有利于加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理，但仍缺少配套的措施和辦法，實(shí)際操作難度大。在納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值基本上采取由業(yè)務(wù)部門(mén)估價(jià)予以確認(rèn)的方式，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以滿足報(bào)表要求。
3.抵消調(diào)整事項(xiàng)較多，容易疏漏。根據(jù)試編指南，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主要采用“全列全調(diào)”的方式。將涉及的各個(gè)報(bào)表數(shù)據(jù)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相應(yīng)科目數(shù)據(jù)后全部列入工作底稿，結(jié)合相關(guān)財(cái)務(wù)資料，根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)進(jìn)行抵銷(xiāo)、調(diào)整、合并，最終形成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。這種編制方法容易理解，操作簡(jiǎn)單。但在實(shí)際編報(bào)過(guò)程中，由于涉及的報(bào)表太多，來(lái)源復(fù)雜，在缺少必要的附注說(shuō)明的情況下，編審部門(mén)很難理清和準(zhǔn)確把握相互之間可能存在的內(nèi)在聯(lián)系，抵消調(diào)整的疏漏難以避免。
三、突破實(shí)務(wù)難點(diǎn)的有效措施
?。ㄒ唬┙Y(jié)合會(huì)計(jì)制度改革，完善報(bào)表合并方法
2013年新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度正式實(shí)施，進(jìn)一步完善了單位的會(huì)計(jì)核算，尤其是將基建賬定期并入“大賬”，使事業(yè)單位真正擁有了一本完整的賬簿。在編制2013年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，我們認(rèn)真研究分析了這一改革創(chuàng)新，充分運(yùn)用于合并報(bào)表的編制。在“全列全調(diào)”的基本編制方法不變的情況下，將事業(yè)單位的基建數(shù)據(jù)從固定資產(chǎn)決算中首先剔除，不再納入合并報(bào)表；同時(shí)，將事業(yè)單位包含基建信息的“大賬”納入合并報(bào)表，這樣即避免了事業(yè)單位決算數(shù)據(jù)需要和固定資產(chǎn)決算數(shù)據(jù)抵消調(diào)整的麻煩，也解決了部門(mén)決算數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)決算數(shù)據(jù)不一致所帶來(lái)的困擾。2014年行政單位新會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，我們將同樣采用這一方法合并行政單位報(bào)表，今后固定資產(chǎn)決算將只需要使用企業(yè)的數(shù)據(jù)即可，調(diào)整抵消范圍將大大縮小。
(二)建立公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目庫(kù)，逐步提高數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性
公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多、體量大，按照目前還不十分準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)，其價(jià)值就已經(jīng)占了市本級(jí)固定資產(chǎn)的三分之一，一些縣（市、區(qū)）的比例更是接近一半。公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性對(duì)整個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的影響可見(jiàn)一斑。為了克服公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)據(jù)難以獲取、管轄范圍難以界定等諸多問(wèn)題，我們借鑒了部門(mén)預(yù)算項(xiàng)目管理的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施也建立了項(xiàng)目庫(kù)，分項(xiàng)分批加以確定，逐步調(diào)整落實(shí)其入賬價(jià)值。具體分為三個(gè)步驟：一是召集各縣（市、區(qū)）及相關(guān)部門(mén)集中甄別確定各自所屬的公共基礎(chǔ)設(shè)施，建立公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目庫(kù)，避免地區(qū)間（特別是市與市轄的旌陽(yáng)區(qū)、經(jīng)開(kāi)區(qū)之間）重復(fù)記錄或遺漏。二是根據(jù)建立的項(xiàng)目庫(kù)，由各部門(mén)單位按照“誰(shuí)管理，誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則，確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。價(jià)值的確定按照“審計(jì)結(jié)果—項(xiàng)目結(jié)算—項(xiàng)目立項(xiàng)概算”的順序優(yōu)先適用，初步計(jì)算出公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值。三是以后年度審結(jié)的項(xiàng)目，使用審計(jì)結(jié)果代替以前的估計(jì)價(jià)值，逐步調(diào)整坐實(shí)公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬價(jià)值。以后年度新增的公共基礎(chǔ)設(shè)施也按此方式納入管理。如果以后明確采取評(píng)估方式確定成本的，也可以使用評(píng)估價(jià)值確定入賬價(jià)值，并調(diào)整相關(guān)報(bào)表。據(jù)此，我們對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施納入報(bào)表記錄核算，已經(jīng)有了一個(gè)相對(duì)系統(tǒng)、完整的體系。
?。ㄈ┙?nèi)部抵消調(diào)整的層次分析法
內(nèi)部抵消調(diào)整分錄的編制是完成合并報(bào)表難度最大，也是最重要的環(huán)節(jié)。隨著改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，政府已經(jīng)涉及到社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域，需要合并的報(bào)表繁多，抵消調(diào)整也異常復(fù)雜。為了確保報(bào)表質(zhì)量，提高工作效率，我們探索建立了一套內(nèi)部抵消調(diào)整的層次分析方法，以樹(shù)形結(jié)構(gòu)的方式分層分析編制抵消調(diào)整分錄（見(jiàn)下圖）。
具體過(guò)程簡(jiǎn)介如下：
1.確立樹(shù)形結(jié)構(gòu)。根據(jù)編審小組的分工，確立了財(cái)政層面報(bào)表、行政事業(yè)單位報(bào)表和企業(yè)層面報(bào)表3個(gè)一級(jí)目錄；根據(jù)各個(gè)報(bào)表的性質(zhì)和主次地位，確立了總決算報(bào)表、部門(mén)決算報(bào)表、企業(yè)報(bào)表（包含兩項(xiàng)）3個(gè)二級(jí)目錄；將其余報(bào)表按照與二級(jí)目錄的緊密關(guān)系，分類(lèi)到3級(jí)目錄（本文只做示例，未采用窮舉）。
2.分析編制調(diào)整分錄。按照自下而上的順序，從三級(jí)目錄開(kāi)始，對(duì)照《試編指南》列舉的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)，逐個(gè)報(bào)表分析編制調(diào)整分錄。
3.分析編制抵消分錄。抵消分錄的編制較為復(fù)雜，我們將其分為兩個(gè)大的步驟，一是自下而上的分析編制三個(gè)樹(shù)形分支自身內(nèi)部的抵消事項(xiàng)；二是自上而下的分析編制三個(gè)樹(shù)形分支相互之間的抵消事項(xiàng)。具體如下：
?。?）按照自下而上的順序，對(duì)照《試編指南》所列舉的抵消事項(xiàng)，分析單個(gè)樹(shù)形分支三個(gè)層級(jí)內(nèi)部是否存在抵消事項(xiàng)。這可以分為兩個(gè)方面：一是同一層級(jí)各報(bào)表之間是否存在抵消事項(xiàng)，二是上下級(jí)報(bào)表之間是否存在抵消事項(xiàng)。然后根據(jù)分析結(jié)果逐項(xiàng)編制抵消分錄。
(2)按照自上而下的順序，分析三個(gè)樹(shù)形分支相互之間是否存在抵消事項(xiàng)。即從一級(jí)目錄開(kāi)始，分析三個(gè)分支的報(bào)表之間是否存在財(cái)務(wù)往來(lái)關(guān)系；如果存在，則進(jìn)一步分析該事項(xiàng)根據(jù)《試編指南》是否要求抵消；如需抵消，則查閱所屬報(bào)表的原始記錄，根據(jù)《試編指南》所列舉的抵消事項(xiàng)編制抵消分錄。其次，逐層分析二級(jí)目錄和三級(jí)目錄是否也存在上述應(yīng)抵消的事項(xiàng)，逐一編制抵消分錄（如果抵消事項(xiàng)與一級(jí)目錄的分析重復(fù)，則不再編制）。最后，將編制的各個(gè)抵消分錄按照《試編指南》的舉例進(jìn)行分類(lèi)整理，再次驗(yàn)證有無(wú)重復(fù)和遺漏事項(xiàng)。
四、編報(bào)工作展望和建議
（一）明確指導(dǎo)思想，增強(qiáng)報(bào)告的實(shí)用性
目前權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制體系已經(jīng)逐步完善，如何編制出報(bào)表已不是最大的問(wèn)題，但編報(bào)的目的性和實(shí)用性不強(qiáng)，編制出的報(bào)告也沒(méi)有太多的應(yīng)用價(jià)值。應(yīng)盡快制定權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的綱領(lǐng)性文件，明確編報(bào)工作總的指導(dǎo)思想，突出各階段試編工作的重點(diǎn)和探索的方向；盡快建立完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并將相關(guān)指標(biāo)作為考核各級(jí)政府績(jī)效的依據(jù)，逐步做到讓領(lǐng)導(dǎo)決策“用得上，用得廣”，促進(jìn)各級(jí)政府加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)管理，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。
（二）制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善政府會(huì)計(jì)體系
政府會(huì)計(jì)體系的完善既是會(huì)計(jì)制度改革的需要，也是提高權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)質(zhì)量的基礎(chǔ)?，F(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系仍由各個(gè)零散的會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)規(guī)則組成，缺少統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引領(lǐng)，不利于各個(gè)制度間的銜接。應(yīng)及時(shí)建立適合權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的，能夠統(tǒng)領(lǐng)各個(gè)會(huì)計(jì)制度的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，避免按照《試編指南》依葫蘆畫(huà)瓢的編制方法，更加適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。
?。ㄈ┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)編制基礎(chǔ)
新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，適當(dāng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理，細(xì)化并完善了各個(gè)會(huì)計(jì)要素，對(duì)加強(qiáng)單位的會(huì)計(jì)核算起到了積極的作用。但在實(shí)務(wù)操作中，會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行還不充分，單位的會(huì)計(jì)核算整體仍比較薄弱，典型的是公共基礎(chǔ)設(shè)施仍未能納入單位會(huì)計(jì)核算，基建賬定期并入“大賬”的要求也沒(méi)有很好地執(zhí)行。在制度已趨于完善的基礎(chǔ)上，下一步必須抓好政策的落實(shí)，提高政府部門(mén)會(huì)計(jì)核算整體水平，夯實(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的基礎(chǔ)，才能進(jìn)一步提高編報(bào)的水平和質(zhì)量。
【課題組組長(zhǎng)：劉龍春
課 題 組 成 員：張肇梧 劉 芳 唐 煒 方 偉(執(zhí)筆人)】
