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肖 筆

    在我國(guó)，上市銀行在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中起著重要的作用，其經(jīng)營(yíng)的好壞將對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生直接影響。因此越來(lái)越多的研究開始關(guān)注上市銀行經(jīng)營(yíng)過(guò)程中時(shí)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是金融危機(jī)后，由于內(nèi)部控制能降低上市銀行面臨的風(fēng)險(xiǎn)，更多的研究開始轉(zhuǎn)移到上市銀行的內(nèi)部控制上。由于上市銀行內(nèi)部控制信息披露是人們了解其內(nèi)部控制情況的一個(gè)渠道，內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告又是內(nèi)部控制信息披露的載體，所以研究上市銀行的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告不僅可以更好地了解上市銀行內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀，也可以對(duì)上市銀行在內(nèi)部控制信息披露方面起到監(jiān)督作用。目前國(guó)內(nèi)較少針對(duì)上市銀行內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行研究。本文以興業(yè)銀行為例，對(duì)其公開披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行專門研究，以期對(duì)后續(xù)的研究有所貢獻(xiàn)。

    一、文獻(xiàn)述評(píng)

（一）國(guó)外文獻(xiàn)綜述

2002年SOX法案出臺(tái)之前， 內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)主要集中于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的研究， 只有少數(shù)研究關(guān)注管理層自愿披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2002 年SOX法案的實(shí)施，標(biāo)志著公司管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告由以前自愿性披露改為強(qiáng)制性披露，審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和審核已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，更多的研究開始關(guān)注管理層內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和審計(jì)。Bronson（2006）研究發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模越大、凈利潤(rùn)增長(zhǎng)越快、銷售增長(zhǎng)越慢、審計(jì)委員越勤勉、機(jī)構(gòu)持股比例越高，管理層越有可能自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。Ashbaugh-Skaife等（2007）研究認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷的披露帶有自愿性質(zhì)，必須同時(shí)滿足三個(gè)條件某項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷才會(huì)得以披露：一是內(nèi)部控制缺陷存在，二是內(nèi)部控制缺陷被管理層或獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，三是管理層斷定缺陷應(yīng)當(dāng)公開披露。Mitch Deacon（2008）研究認(rèn)為，SOX法案將會(huì)使小企業(yè)受到各項(xiàng)規(guī)定的沖擊， 并建議SEC 應(yīng)針對(duì)小企業(yè)另設(shè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則。 SongTao Mo（2009）研究發(fā)現(xiàn)，“只經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”的上市公司與“只經(jīng)過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)”的上市公司相比較，市場(chǎng)和投資者的反應(yīng)存在差異。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

2006 年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規(guī)范》及2010年配套指引的頒布，這意味著內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)報(bào)告一樣，將作為一種常態(tài)出現(xiàn)在上市公司的定期公告中， 因此出現(xiàn)了大量的研究開始關(guān)注管理層內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和審計(jì)。黃秋敏（2008）分析上市銀行2001年至 2006年的內(nèi)部控制信息發(fā)現(xiàn)，上市銀行對(duì)內(nèi)部控制信息披露的形式、披露的內(nèi)容及自我評(píng)價(jià)和審計(jì)方面都存在很多的問(wèn)題。楊有紅和汪薇 （2008）以及楊有紅和陳凌云 （2009）分別對(duì)2006年和 2007 年滬市公司內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，上市公司存在內(nèi)部控制信息自愿性披露動(dòng)機(jī)不足、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成本過(guò)高以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問(wèn)題。王玲（2009）對(duì)2008年中小板上市公司研究發(fā)現(xiàn)，中小板公司內(nèi)部控制信息披露存在選擇性信息披露以及自愿性信息披露意愿不足等問(wèn)題。林斌和饒靜（2009）以2007年主板上市公司為研究對(duì)象，基于信號(hào)傳遞理論對(duì)上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，為了向市場(chǎng)傳遞真實(shí)價(jià)值的信號(hào)，內(nèi)部控制質(zhì)量好的公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。劉逢春、池國(guó)華、占軍華（2010）根據(jù)COSO報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制五要素的分類，將內(nèi)部控制重大缺陷分為五類，并收集了工商銀行2007年至2009年年報(bào)中的相關(guān)信息，認(rèn)為工商銀行在這方面披露較完善，但是仍然存在改進(jìn)的空間，提出要完善法律法規(guī)、加強(qiáng)監(jiān)管力度和增強(qiáng)披露意識(shí)的政策建議。崔志娟（2011)認(rèn)為管理層有向外部利益相關(guān)者披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)機(jī)，但是動(dòng)機(jī)的類型決定了披露內(nèi)部控制信息質(zhì)量的好壞，為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，需要強(qiáng)化大股東權(quán)力制約、制定內(nèi)控缺陷衡量標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)管理層披露內(nèi)控缺陷的動(dòng)機(jī)和建立內(nèi)控缺陷未披露處罰機(jī)制。

（三）文獻(xiàn)評(píng)述

從以上文獻(xiàn)綜述可以看出，國(guó)外文獻(xiàn)主要研究了影響內(nèi)部控制信息披露的因素，比如公司規(guī)模越大、凈利潤(rùn)增長(zhǎng)越快等因素對(duì)管理層自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有正面影響等。國(guó)內(nèi)主要研究?jī)?nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題，比如自愿性披露動(dòng)機(jī)不足、披露的形式和披露的內(nèi)容存在問(wèn)題等，并針對(duì)問(wèn)題提出相應(yīng)的解決方法，比如強(qiáng)化大股東權(quán)力制約、制定內(nèi)控缺陷衡量標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)管理層披露內(nèi)控缺陷的動(dòng)機(jī)和建立內(nèi)控缺陷未披露處罰機(jī)制等措施。但是，針對(duì)具體一家做案例分析的文章較少。本文在借鑒其他學(xué)者研究的基礎(chǔ)上，對(duì)興業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行案例研究。 

    二、案例分析

興業(yè)銀行從2007起，開始披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告。2007年至2012年每年都有披露上述兩份報(bào)告。其他部分銀行，有的初次披露時(shí)間稍晚，有的在后續(xù)年度里偶爾沒(méi)有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?？梢钥闯?，在信息披露方面，興業(yè)銀行在所有上市銀行中的表現(xiàn)值得肯定。但是，值得肯定并不代表完善，本文將從縱向和橫向兩個(gè)方面對(duì)興業(yè)銀行的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況進(jìn)行分析。

（一）縱向分析

1. 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告具體內(nèi)容

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》于2010年4月頒布，但其并沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的具體內(nèi)容作出詳細(xì)規(guī)定，但是要求報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)披露下列內(nèi)容：（1）董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告真實(shí)性的聲明；（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況；（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)；（4）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍；（5）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法；（6）內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況；（7）內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施；（8）內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。

表1是針對(duì)興業(yè)銀行2007年-2012年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告具體內(nèi)容所做的統(tǒng)計(jì)分析

 

針對(duì)表3進(jìn)行分析，可以得出以下結(jié)論：

    1.從“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況”看，雖然所有銀行的評(píng)價(jià)報(bào)告都涵蓋總體情況描述的內(nèi)容，但是具體表述卻存在差異。2012年，興業(yè)銀行在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中評(píng)價(jià)對(duì)象是 “本行內(nèi)部控制”，這與中國(guó)銀行的表述一致，而其他大部分銀行的評(píng)價(jià)對(duì)象則是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”。同時(shí)，興業(yè)銀行并未提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，其他大部分銀行則提及否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。 

2.從“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)”看，2012年上市銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的依據(jù)則主要是 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》 、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，少數(shù)銀行也同時(shí)選擇了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》或者《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》作為評(píng)價(jià)依據(jù)。興業(yè)銀行的評(píng)價(jià)依據(jù)則是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。

3.從“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍”看，2012年，除了浦發(fā)銀行以外，其他銀行都披露了評(píng)價(jià)范圍，評(píng)價(jià)范圍大多數(shù)是從五個(gè)要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督）和三個(gè)層面（公司層面、業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)）展開，興業(yè)銀行等個(gè)別銀行詳細(xì)披露了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。

4.從“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法”看，2012年興業(yè)銀行同其他所有銀行一樣，都披露了“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法”。

5.在“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”所有的披露內(nèi)容中，“內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況”和“內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施”的信息披露是最為欠缺的。但是興業(yè)銀行披露了以上信息，這體現(xiàn)了興業(yè)銀行對(duì)投資者負(fù)責(zé)的意識(shí)。在對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定方面，興業(yè)銀行則是對(duì)將《內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)指引》中的三類缺陷重復(fù)定義一遍，除此之外，披露的信息非常有限。當(dāng)然這也是整個(gè)上市銀行普遍存在的問(wèn)題。

（三）分析結(jié)論

從以上分析可知，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和信息披露方面，興業(yè)銀行在所有上市銀行中已經(jīng)走在前列，并且披露的信息相對(duì)較為全面。具體表現(xiàn)在，一是對(duì)“內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況”和“內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施”的披露，二是詳細(xì)披露了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，三是對(duì)評(píng)價(jià)依據(jù)的選取較為全面和規(guī)范。

同時(shí)，興業(yè)銀行的相關(guān)披露也存在以下不足，一是在2012年沒(méi)有對(duì)2011年披露缺陷改善的結(jié)果做說(shuō)明。興業(yè)銀行2011年提到的五個(gè)方面的內(nèi)部控制缺陷中，在2012年中，只有IT風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的內(nèi)部控制缺陷被再次提到，其他四項(xiàng)全部沒(méi)有再提到，這樣的處理不能讓報(bào)告使用者知曉沒(méi)提到的缺陷是否在2012年度里改善完畢；二是興業(yè)銀行對(duì)內(nèi)部控制缺陷具體描述的措辭都非常模糊，不能清晰明確地讓報(bào)告使用者了解其內(nèi)部控制缺陷的情況；三是興業(yè)銀行與IT相關(guān)的缺陷和與貸款業(yè)務(wù)相關(guān)的缺陷在2011年和2012年都被提到，說(shuō)明興業(yè)銀行在這兩個(gè)方面存在問(wèn)題較多，需要持續(xù)關(guān)注；四是興業(yè)銀行在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中并未提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，而其他大部分銀行則提及否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷；五是對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)缺乏更為詳細(xì)的披露，因?yàn)榕d業(yè)銀行在對(duì)此部分內(nèi)容披露時(shí)，只是將《內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)指引》中的三類缺陷重復(fù)定義一遍。

    三、對(duì)策建議

   通過(guò)對(duì)興業(yè)銀行的案例分析，筆者在對(duì)興業(yè)銀行提出對(duì)策建議的同時(shí)，也試圖給整個(gè)銀行業(yè)提出對(duì)策建議。

   （一）對(duì)興業(yè)銀行的建議

    1.披露上年內(nèi)控缺陷改善情況。首先，興業(yè)銀行作為上市銀行中在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露中表現(xiàn)不錯(cuò)的銀行，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步增強(qiáng)自身信息披露的意識(shí)，轉(zhuǎn)變觀念，披露上年度內(nèi)控缺陷改善情況的相關(guān)信息。同時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)要求商業(yè)銀行對(duì)上一年度所披露的內(nèi)部控制缺陷的改善情況在當(dāng)年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行披露。這樣一方面可以防止商業(yè)銀行不落實(shí)對(duì)所披露內(nèi)部控制缺陷的整改，另一方面也可以讓報(bào)告使用者了解商業(yè)銀行改善內(nèi)部控制缺陷的結(jié)果。

    2.清晰明確的描述內(nèi)部控制缺陷。目前來(lái)看，興業(yè)銀行對(duì)披露內(nèi)部控制缺陷的描述比較模糊，原因可能是認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷的清晰披露會(huì)影響投資人的預(yù)期，會(huì)降低其市場(chǎng)價(jià)值。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，對(duì)內(nèi)部控制缺陷清晰地描述不僅能夠使銀行更加了解自身的缺陷，同時(shí)由于對(duì)內(nèi)部控制缺陷的清晰描述是對(duì)外公開披露的，還能夠督促銀行積極的改善自身缺陷。

    3.將IT和貸款業(yè)務(wù)相關(guān)工作納入重點(diǎn)監(jiān)控范圍。在2012年內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中，針對(duì)IT 變更管理存在薄弱環(huán)節(jié)，興業(yè)銀行提出立了由總行行長(zhǎng)任組長(zhǎng)的“數(shù)據(jù)治理領(lǐng)導(dǎo)小組”，實(shí)施包含數(shù)據(jù)定義、采集、傳導(dǎo)、存儲(chǔ)、運(yùn)用及銷毀等環(huán)節(jié)在內(nèi)的全生命周期的科學(xué)管理，是非?？扇〉?。同時(shí)，針對(duì)貸款相關(guān)業(yè)務(wù)，興業(yè)銀行在2012年內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中提出的要求貸前調(diào)查人員對(duì)面簽現(xiàn)場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)處所、抵押物現(xiàn)場(chǎng)等進(jìn)行拍照等措施也是可行的。除此之外，興業(yè)銀行還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)以上工作的事后監(jiān)督和檢查工作，并在組織的相關(guān)資源，比如人力資源、財(cái)務(wù)資源等，更多的向這兩個(gè)方面傾斜。

    4.關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。對(duì)興業(yè)銀行而言，只關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)的重大缺陷是不夠的，因?yàn)槠渌媾R的經(jīng)營(yíng)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷也有可能對(duì)其造成很大的不利影響，這些不利影響很可能給投資者造成巨大損失。因此，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，興業(yè)銀行銀行應(yīng)當(dāng)提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。

    5.詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。興業(yè)在披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，只是簡(jiǎn)單的對(duì)《內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)指引》中的三類缺陷重復(fù)定義一遍，這是不太合適的。當(dāng)然這一方面是因?yàn)檎疀](méi)有出臺(tái)更詳細(xì)的規(guī)定，另一方面也是興業(yè)銀行為了維護(hù)自身利益而降低披露信息的質(zhì)量的結(jié)果。所以，一方面政府要出臺(tái)更詳細(xì)的規(guī)定，使商業(yè)銀行在披露詳細(xì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)有執(zhí)行的依據(jù)，同時(shí)也要引導(dǎo)商業(yè)銀對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露。另一方面，興業(yè)銀行作為上市銀行，也應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)履行披露相關(guān)信息的責(zé)任。

（二）對(duì)整個(gè)銀行業(yè)的的建議

    1.針對(duì)不同行業(yè)制定內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)體系?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》已經(jīng)對(duì)缺陷的種類和認(rèn)定程序作出具體規(guī)定，《審計(jì)指引》還對(duì)重大缺陷的跡象作出了系統(tǒng)的概括，但是指引中并沒(méi)有對(duì)三類缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)量化，而是由企業(yè)根據(jù)上述要求自行確定。這也是導(dǎo)致上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法較好識(shí)別和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制重大缺陷的重要原因。因此，應(yīng)當(dāng)盡快結(jié)合不同行業(yè)上市公司內(nèi)部控制的特性，制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)體系，明確內(nèi)部控制各類缺陷尤其是重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和方法，提高配套指引的可操作性。

2加強(qiáng)虛假內(nèi)部控制報(bào)告的懲戒措施?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引只有得到切實(shí)執(zhí)行才能發(fā)揮作用，不能只注重上市公司是否披露了內(nèi)部控制報(bào)告，還應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，因此需要提高虛假報(bào)告的責(zé)任追究與嚴(yán)懲機(jī)制。一方面，證監(jiān)會(huì)及各行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)定期對(duì)上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督和檢查，既要檢查上市公司是否披露了內(nèi)部控制報(bào)告，更要關(guān)注內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量問(wèn)題；另一方面，還應(yīng)完善法律法規(guī)，根據(jù)內(nèi)部控制報(bào)告虛假嚴(yán)重程度要求相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)行政責(zé)任、民事責(zé)任甚至刑事責(zé)任。

3.增強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制信息披露意識(shí)。首先必須扭轉(zhuǎn)銀行高管的理念；其次，定期對(duì)上市銀行培訓(xùn)，幫助其建立和完善內(nèi)控重大缺陷披露制度；最后，正確引導(dǎo)投資者對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)識(shí)，減少投機(jī)行為。

（作者單位：集美大學(xué)工商管理學(xué)院）