徐東升
高校占有和管理著大量的國有資產(chǎn)，承擔著發(fā)展高等教育事業(yè)的重要任務(wù)。最近幾年，隨著全國高校大規(guī)模的新校區(qū)建設(shè)和財政、信貸資金的大量投入，加強高校會計報表審計尤為重要。對高校會計報表審計引入風(fēng)險導(dǎo)向模式，能夠使審計人員抓住審計重點和重要風(fēng)險點，履行恰當?shù)膬?nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試，從而控制審計風(fēng)險水平，可以達到事半功倍的效果，是取得審計成功不可忽視的途徑。
一、運用風(fēng)險導(dǎo)向模式在高校會計報表審計中的必要性
在高校會計報表審計中運用風(fēng)險導(dǎo)向模式就是在審計實務(wù)中，建立風(fēng)險導(dǎo)向模型，對風(fēng)險導(dǎo)向模型的組成要素進行分析及審計風(fēng)險評估和控制，找出高校會計報表審計的重要方面，確定審計重點，從而合理分配和運用審計資源，在保證使會計報表總體審計風(fēng)險降低到可以接受的水平的基礎(chǔ)上，確定審計程序的繁簡，降低審計總成本，提高審計效率，保證審計效果和審計質(zhì)量。
對高校會計報表審計運用風(fēng)險導(dǎo)向模式，主要出于以下方面的考慮：
不同的高校財務(wù)管理的薄弱點不同，不同的高校在經(jīng)費來源、辦學(xué)規(guī)模、教學(xué)水平、科研能力等方面也各不相同，所以，不同的高校面臨的情況也不相同，客觀存在的財務(wù)管理的薄弱點不同，各高校會計報表審計的重點也不相同。
由于高校會計報表涉及到高校全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，內(nèi)容豐富、龐雜、全面，需要審計人員找出容易出現(xiàn)問題的方面，確定審計的重點，而對高校會計報表審計運用風(fēng)險導(dǎo)向模式，可以滿足我們這一要求。
在高校會計報表審計中，存在著審計資源少與審計任務(wù)重的矛盾。目前我國各層級的審計人員配備還較少，而國家和人民對于審計人員的要求卻越來越高，審計的范圍越來越廣，審計的深度不斷加強，審計的種類越來越多。所以，審計資源較少與審計任務(wù)繁重的矛盾較突出，客觀上也要求審計人員在高校會計報表審計中運用風(fēng)險導(dǎo)向模式，確定審計風(fēng)險的重點領(lǐng)域，在審計工作中抓住審計的重點，而對非重點審計領(lǐng)域則采用簡易的審計程序。
二、高校會計報表審計中的風(fēng)險導(dǎo)向模型探討
1.高校會計報表審計中風(fēng)險導(dǎo)向模型的建立
高校會計報表審計風(fēng)險是指高校會計報表存在重大錯報或漏報，審計人員經(jīng)審計后未發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報，或?qū)徲嫼蟮臅媹蟊砣圆荒苓_到可接受的水平，而發(fā)表了不恰當審計意見的可能性。
根據(jù)高校會計報表的實際情況，并借鑒目前審計界研究的成果，高校會計報表審計風(fēng)險模型如下：
高校會計報表審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險
=(固有風(fēng)險X控制風(fēng)險)X(判斷風(fēng)險X評價風(fēng)險X建議風(fēng)險)
2.高校會計報表審計中的風(fēng)險導(dǎo)向模型的參數(shù)分析
高校會計報表重大錯報風(fēng)險是審計人員無法控制的，由被審計高校自身情況決定的。包括2個構(gòu)成要素，即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險。
高校會計報表固有風(fēng)險就是假定被審計高校不存在相關(guān)內(nèi)部控制制度時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。
高校會計報表控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被高校內(nèi)部控制制度防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。
高校會計報表檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而審計人員經(jīng)過內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試，未能被發(fā)現(xiàn)的可能性。包括3個構(gòu)成要素，即判斷風(fēng)險、評價風(fēng)險和建議風(fēng)險。
3.模型中組成要素之間的相互關(guān)系
在模型中審計風(fēng)險的構(gòu)成要素中，固有風(fēng)險是被審計高校實際存在的，控制風(fēng)險是與單位內(nèi)部控制制度密切相關(guān)的，這兩個要素與被審計高校有關(guān)，審計人員對此應(yīng)當正視固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的客觀存在。判斷風(fēng)險、評價風(fēng)險、建議風(fēng)險是審計人員可以通過實施恰當、充分的審計程序而加以控制的。
檢查風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險成反比例關(guān)系，也就是說判斷風(fēng)險、評價風(fēng)險和建議風(fēng)險綜合反映的檢查風(fēng)險與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平之間存在著反比關(guān)系。
三、在高校會計報表審計中風(fēng)險導(dǎo)向模式的具體運用
1.對被審計高校進行固有風(fēng)險評估
對被審計高校固有風(fēng)險進行評估時，應(yīng)當考慮被審計高校兩個層次的因素。第一個層次的因素是與會計報表層次有關(guān)的因素；另一個層次的因素是
與賬戶余額或交易類別層次有關(guān)的因素。
首先，評估與會計報表層次有關(guān)的固有風(fēng)險時，應(yīng)當著重考慮高校管理當局人員的品行和能力；高校管理人員，特別是高校核心高層管理人員的變動情況、財務(wù)高級管理人員的變動情況；高校管理當局遭受的異常壓力；被審計高校的宏觀環(huán)境。
其次，評估與賬戶余額或交易類別層次有關(guān)的固有風(fēng)險時，應(yīng)著重考慮高校較容易產(chǎn)生舞弊而錯報的會計報表項目；在正常的會計處理程序中被審
計高校容易被漏記的交易和事項；被審計高校會計期初、臨近會計期末發(fā)生的異常和復(fù)雜交易；被審計高校一些流動性非常大、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)類項目，例如，現(xiàn)金、銀行存款、庫存物資等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若被審計高校缺乏有效的內(nèi)部控制，容易遭受損失或被挪用，與這些項目相關(guān)的固有風(fēng)險通常較大。
2.對被審計高校進行控制風(fēng)險的評估
如果不準備信賴被審計高校內(nèi)部控制，便可不實施控制測試。如果擬信賴被審計高校內(nèi)部控制，應(yīng)當實施控制測試程序，以評估控制風(fēng)險。
對被審計高校的各種內(nèi)部控制制度，抽取若干并且有代表性的樣本，檢查內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度?？梢酝ㄟ^職工代表訪談、調(diào)查問卷、座談會、審閱有關(guān)制度執(zhí)行的會議記錄等形式，落實內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性及有效程度，對高校控制風(fēng)險進行初步評估。
在實質(zhì)性測試階段，結(jié)合實地調(diào)查，對高校內(nèi)部控制制度執(zhí)行有效性及有效程度可以進一步進行驗證，對高?？刂骑L(fēng)險進一步評估，并最終確定高校控制風(fēng)險水平的高低。
3.對被審計高校檢查風(fēng)險進行控制、實施適當?shù)膶嵸|(zhì)性測試程序
在高校會計報表審計過程中，應(yīng)當控制影響檢查風(fēng)險水平的判斷風(fēng)險、評價風(fēng)險和建議風(fēng)險。
判斷風(fēng)險主要控制在審計實施的過程中。審計人員通過高校會計報表審計的實施，獲取了大量的審計證據(jù)，需要進行歸納、分析，運用職業(yè)判斷進行正確的推理、運算，得出符合事實的結(jié)論，從而規(guī)避判斷風(fēng)險。
評價風(fēng)險主要控制在審計實施和審計報告的過程中。審計人員通過高校會計報表審計的內(nèi)控測試和評價以及實質(zhì)性測試實施，對獲取的審計結(jié)論進行分析，對高校會計報表審計得出的結(jié)論進行評價?？刂圃u價風(fēng)險的關(guān)鍵在于尊重事實、尊重審計證據(jù)，不主觀臆斷，運用專業(yè)標準嚴格界定問題的性質(zhì)、嚴重程度，從而做出客觀評價，規(guī)避評價風(fēng)險。
建議風(fēng)險存在于高校會計報表審計的報告階段。主要表現(xiàn)是審計建議不切合實際，不具有可操作性；沒有抓住問題的本質(zhì)，所提建議不對口，建議是無效的；或者通過建議不能解決根本問題，只能解決表面問題等等?？刂平ㄗh風(fēng)險的關(guān)鍵是弄清問題的真相，抓住問題本質(zhì)，所提建議能夠解決根本問題或者主要問題，產(chǎn)生顯著的經(jīng)濟效益和社會效益。
通過上述分析，在審計風(fēng)險的5個構(gòu)成要素中，由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計高校有關(guān)，我們可以通過對被審計高校的了解，對被審計高校固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的高低做出綜合評估。在此基礎(chǔ)上，確定可接受的檢查風(fēng)險水平。通過降低判斷風(fēng)險、評價風(fēng)險和建議風(fēng)險，從而降低檢查風(fēng)險。根據(jù)可接受的檢查風(fēng)險水平，進而確定實質(zhì)性測試的詳細程度，確保所審高校會計報表的總體審計風(fēng)險降低至可接受的水平。
四、風(fēng)險導(dǎo)向模式下高校會計報表審計風(fēng)險的總體應(yīng)對措施與策略
根據(jù)風(fēng)險模型的各要素分析，確定審計的重點領(lǐng)域。風(fēng)險模型的各要素，即審計風(fēng)險的各要素在不同高校的會計報表的審計風(fēng)險中表現(xiàn)高低是不同的。必須具體問題具體分析，確定審計的重點領(lǐng)域以及重點領(lǐng)域的重要方面。
重點關(guān)注高校會計報表審計風(fēng)險總體評估為高的項目。對審計風(fēng)險總體評估為高的項目，增加審計力量，分配充足的審計時間，分派更有經(jīng)驗的審計人員，并利用專家的工作。
做好高校會計報表審計組織工作。審計項目負責(zé)人向?qū)徲嫿M成員提供更多的督導(dǎo)。必要時對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題，召開審計人員座談會，發(fā)揮集體智慧。進一步調(diào)查研究，弄清問題的真相。
獲取更具說服力的審計證據(jù)。拓寬審計范圍，增加審計深度。盡量使某些程序不被高校管理層預(yù)見或事先了解。充分利用被審計高校內(nèi)部有關(guān)人員提供的審計線索。在內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試的基礎(chǔ)上，更多地或主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)，并且側(cè)重于第一手審計證據(jù)。
保持審計工作的獨立性。注意規(guī)范審計程序、完善審計質(zhì)量內(nèi)部控制制度，堅持審計工作的獨立性，保持獨立性是審計的重要守則。
嚴格遵循審計職業(yè)道德。在高校會計報表審計中，審計人員應(yīng)在收集和評價審計證據(jù)過程中始終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格遵循審計職業(yè)道德。提高審計人員自身素質(zhì)，增強風(fēng)險意識。
總之，高校會計報表是高校日常會計核算的定期歸納與總結(jié)，也是表達高校會計信息的主要手段。它為管理層改善高校管理和主管機關(guān)評價高等教育事業(yè)發(fā)展提供重要財務(wù)信息。對高校會計報表運用風(fēng)險導(dǎo)向模式進行審計，對促進國家高等教育事業(yè)的發(fā)展和改善審計工作，提高審計水平具有重要的現(xiàn)實意義。
