喬建成
2014年7月，中紀(jì)委、中組部、審計(jì)署等七部委聯(lián)合發(fā)布《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）。我經(jīng)反復(fù)學(xué)習(xí)認(rèn)識(shí)到：《實(shí)施細(xì)則》不僅在審計(jì)內(nèi)容上加入了黨風(fēng)廉政建設(shè)，地方政府性債務(wù)，自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)，生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及民生改善等民眾關(guān)注的事項(xiàng)，而且還確立了“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”這一新的監(jiān)督形式?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》中，把“結(jié)果運(yùn)用”歸并在第五章審計(jì)評(píng)價(jià)后，其中第三十八、三十九條有以下規(guī)定：“要求各級(jí)黨委和政府應(yīng)當(dāng)建立健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)情況通報(bào)、審計(jì)整改以及責(zé)任追究等結(jié)果運(yùn)用制度，逐步探索和推行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度，并以適當(dāng)方式將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況反饋審計(jì)機(jī)關(guān)?！倍秾?shí)施細(xì)則》則把“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”單獨(dú)設(shè)在第六章，共用了八條三十四小節(jié)的篇幅，全面闡述了“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”的規(guī)定。其中第四十條、四十四條分別明確了審計(jì)人和被審人（為表述簡(jiǎn)潔，本文所提及審計(jì)雙方時(shí)，一概以“審計(jì)人、被審人”稱謂）在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中的職責(zé)。審計(jì)人除了鑒證、評(píng)價(jià)的審計(jì)職責(zé)外還負(fù)有審計(jì)整改的責(zé)任。在概念上，“審計(jì)整改”只是“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”的一部分，兩者是從屬關(guān)系。它卻很重要，因?yàn)椤皩徲?jì)整改”的結(jié)果如何，將直接關(guān)系到審計(jì)結(jié)果能否轉(zhuǎn)化為審計(jì)成果這一目標(biāo)（本文分析僅限于“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”中的“審計(jì)整改”部分）。
一個(gè)時(shí)期，有一種觀念較有代表性，即“審計(jì)人的責(zé)任就是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和揭示問(wèn)題”，至于問(wèn)題的審計(jì)整改或其他方面的運(yùn)用，則應(yīng)是被審人或其上級(jí)部門的事。而《實(shí)施細(xì)則》的頒布，上述觀念將被徹底改變。
我認(rèn)為，《實(shí)施細(xì)則》的內(nèi)涵，不僅體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的現(xiàn)實(shí)性和實(shí)用性，也體現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督形式的系統(tǒng)性和完整性，而且還體現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)制度健全完善的科學(xué)發(fā)展?！秾?shí)施細(xì)則》的頒布，標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事業(yè)將邁上新臺(tái)階。
一、內(nèi)容與形式
古希臘哲學(xué)家亞里士多德認(rèn)為：“事物形成不是決定于質(zhì)料，而是決定于形式。形式是事物形成中起決定作用的原因，是事物的本質(zhì)?！?br />
英國(guó)哲學(xué)家弗蘭西斯·培根認(rèn)為，形式指稱事物的內(nèi)在結(jié)構(gòu)或規(guī)律。他堅(jiān)持形式與事物的性質(zhì)不可分。他在《新工具論》中明確指出：形式“不是別的，正是支配和構(gòu)造簡(jiǎn)單性質(zhì)的那些絕對(duì)現(xiàn)實(shí)的規(guī)律和規(guī)定性”。
哲學(xué)上把事物的“內(nèi)容與形式”作為事物同一性范疇來(lái)研究，認(rèn)為：“內(nèi)容是事物諸要素的總和，形式是內(nèi)容的存在方式，是內(nèi)容的結(jié)構(gòu)和組織。（《辭?！氛軐W(xué)部分84頁(yè)）
綜上所述可推論，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是審計(jì)事物的主要內(nèi)容，而監(jiān)督這一形式是審計(jì)事物的本質(zhì)表現(xiàn)。《實(shí)施細(xì)則》在第三章節(jié)中有四處提到了同樣的審計(jì)內(nèi)容：即“履行有關(guān)黨風(fēng)廉政建設(shè)第一責(zé)任人職責(zé)情況，以及本人遵守有關(guān)廉潔從政規(guī)定情況。”我認(rèn)為，這一內(nèi)容突出了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)所在，內(nèi)容中不僅有經(jīng)濟(jì)的要素，也包含了政治的要素。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國(guó)現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是黨的“黨管干部”一貫原則的政治需要，是具有中國(guó)特色的審計(jì)內(nèi)容。在此，我們還可得出如下結(jié)論：審計(jì)的目的，不僅在審計(jì)的最后；而且在審計(jì)開(kāi)始時(shí)就存在于審計(jì)事物中，是推動(dòng)審計(jì)向前發(fā)展的最初原因。
從邏輯上，當(dāng)“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”一旦被定義為審計(jì)內(nèi)容時(shí)，鑒證、評(píng)價(jià)、整改這些審計(jì)監(jiān)督的具體表現(xiàn)形式就相應(yīng)產(chǎn)生。同樣的，審計(jì)所確立的任何具體內(nèi)容都不得超越“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”這一概念的外延，否則審計(jì)將無(wú)法實(shí)施。
《實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定：“審計(jì)評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)內(nèi)容相統(tǒng)一，一般包括領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績(jī)、主要問(wèn)題以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。”此條規(guī)定表明：審計(jì)的內(nèi)容必須與形式統(tǒng)一。
在審計(jì)事物中，一旦審計(jì)具體內(nèi)容確定，相適應(yīng)的監(jiān)督形式就會(huì)出現(xiàn)，并在審計(jì)中起著促進(jìn)作用。同樣的，當(dāng)形式確定之后，形式反過(guò)來(lái)又限制內(nèi)容。
二、內(nèi)容與形式的相互關(guān)系
根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，我們就可以勾勒出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中內(nèi)容與形式的結(jié)構(gòu)形態(tài)，如下：
審計(jì)初期階段，以財(cái)務(wù)收支、其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、被審人的履職作為及廉政事項(xiàng)為內(nèi)容，以鑒證為形式；審計(jì)中期階段，以鑒證結(jié)果為內(nèi)容，以評(píng)價(jià)為形式；審計(jì)后期階段，以評(píng)價(jià)結(jié)論為內(nèi)容，以整改為形式。
上述結(jié)構(gòu)可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以鑒證為基礎(chǔ)、評(píng)價(jià)為核心、整改為目的的審計(jì)活動(dòng)。事實(shí)上，在審計(jì)初期階段，審計(jì)是以審查核實(shí)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體—會(huì)計(jì)資料和其他證明材料為方式，來(lái)鑒證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性以及被審人履職作為和廉政表現(xiàn)為內(nèi)容的事實(shí)依據(jù)；在審計(jì)中期階段，審計(jì)是以鑒證結(jié)果為內(nèi)容并一一對(duì)照相應(yīng)的法紀(jì)法規(guī)、履職經(jīng)濟(jì)責(zé)任要求、廉政守則等標(biāo)準(zhǔn)，以評(píng)判的方式來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和成績(jī)；在審計(jì)后期階段，審計(jì)是以審計(jì)報(bào)告的評(píng)價(jià)結(jié)論（審計(jì)結(jié)果）—決定、意見(jiàn)、建議為內(nèi)容，以要求被審人限時(shí)反饋審計(jì)整改結(jié)果的方式（必要時(shí)可報(bào)請(qǐng)“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)聯(lián)席會(huì)議”督促或采取后續(xù)審計(jì)的方式），以行使審計(jì)人的監(jiān)督職責(zé)?？梢哉f(shuō)，審計(jì)整改結(jié)束，也標(biāo)志著審計(jì)項(xiàng)目任務(wù)的完成。
哲學(xué)上認(rèn)為：“內(nèi)容決定形式，形式會(huì)依賴于內(nèi)容，并隨著內(nèi)容的發(fā)展而改變，而形式會(huì)反作用于內(nèi)容，有時(shí)形式還會(huì)制約內(nèi)容的發(fā)展?！?br />
三、內(nèi)容與形式的相互作用和轉(zhuǎn)變
上述結(jié)構(gòu)還可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)中的內(nèi)容和形式是相互變化的。審計(jì)初期階段的內(nèi)容與形式，相互作用后，轉(zhuǎn)而成為下一階段新內(nèi)容，并產(chǎn)生相適應(yīng)的新形式，周而復(fù)始，直到審計(jì)項(xiàng)目完成。
如：審計(jì)初期階段，鑒證的內(nèi)容—會(huì)計(jì)資料、其他證明材料及被審人的履職作為和廉政表現(xiàn)，經(jīng)審查核實(shí)形成了鑒證結(jié)果，即成為審計(jì)后一階段的內(nèi)容，而評(píng)價(jià)已成為形式。同樣的，在審計(jì)后期階段，以評(píng)價(jià)結(jié)論為整改的內(nèi)容，而整改成為形式。由此可見(jiàn)，審計(jì)活動(dòng)是在內(nèi)容與形式相互作用和轉(zhuǎn)變中實(shí)現(xiàn)的。
如：對(duì)于會(huì)計(jì)資料的審查，只能是以鑒證的形式來(lái)進(jìn)行，不能以評(píng)價(jià)或整改的形式;而對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)論—（審計(jì)結(jié)果）決定、意見(jiàn)、建議，只能以要求被審人整改的形式來(lái)進(jìn)行，而不能以其他形式。同樣的，作為評(píng)價(jià)的這一形式，只能針對(duì)被審計(jì)人職權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容，任何針對(duì)其他內(nèi)容的評(píng)價(jià)是無(wú)意義的。
哲學(xué)上認(rèn)為：“內(nèi)容和形式是辯證的統(tǒng)一，內(nèi)容和形式的關(guān)系又是相對(duì)的，作為一定內(nèi)容的形式，可以成為另一形式的內(nèi)容?！蔽艺J(rèn)為，《實(shí)施細(xì)則》其內(nèi)涵對(duì)審計(jì)人而言，都有一個(gè)學(xué)習(xí)理解的過(guò)程，要把《實(shí)施細(xì)則》的精神，真正貫徹落實(shí)到審計(jì)實(shí)踐中，還需要有一定的時(shí)間去體驗(yàn)、去思考。而且，審計(jì)不只是審計(jì)人一家的事，而是審計(jì)雙方的事，或者是有關(guān)多方的事?！秾?shí)施細(xì)則》的內(nèi)涵，不僅審計(jì)人要學(xué)，被審人也要學(xué)，上級(jí)管理層更要學(xué)。實(shí)踐證明，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)只有經(jīng)多方配合，特別是在被審人的配合下才能卓有成效地開(kāi)展工作。《實(shí)施細(xì)則》的頒布，不僅統(tǒng)一了審計(jì)人的思想，也為審計(jì)實(shí)踐引領(lǐng)了方向，并還為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論研究提出了新課題。
