陸瑋瑋
一、計算機審計風(fēng)險的定義
計算機審計風(fēng)險是指審計人員未能正確合理地運用計算計審計技術(shù)對被審計單位會計信息系統(tǒng)運行的有效性、數(shù)據(jù)處理的合法性和正確性、最終報表的真實性和公允性進行審計，從而對被審計單位含有重要錯報或漏報的財務(wù)報表表示不恰當審計意見的風(fēng)險。
傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。2003年，國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發(fā)布了新《審計風(fēng)險準則》，將審計風(fēng)險模型重新描述為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。計算機審計中的重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在計算機審計前存在重大錯報的可能性；計算機審計中的檢查風(fēng)險是指被審計單位計算機軟硬件系統(tǒng)存在錯誤，審計人員未能運用計算機審計技術(shù)發(fā)現(xiàn)該錯誤的風(fēng)險。
二、教育系統(tǒng)計算機審計風(fēng)險因素分析
在教育系統(tǒng)計算機審計中，審計風(fēng)險可按照風(fēng)險度量模型的定義分成兩個部分來分析，如圖1所示：
(一)重大錯報風(fēng)險
重大錯報風(fēng)險是審計人員可以評估、認定但沒有辦法人為改變的風(fēng)險水平。在教育系統(tǒng)計算機審計中，應(yīng)注意兩方面因素：
1.固有風(fēng)險因素。教育系統(tǒng)計算機審計中的固有風(fēng)險因素是指在教育系統(tǒng)計算機審計中，不考慮計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制可靠性的情況下，因系統(tǒng)中存在的難以消除的各種因素導(dǎo)致計算機系統(tǒng)出錯、中斷或資源毀損等的風(fēng)險。其特點是：①其風(fēng)險水平取決于信息技術(shù)發(fā)展水平及被審計單位采用的技術(shù)水平，可能會因計算機處理的實時性、正確性降低，也可能會因計算機系統(tǒng)的復(fù)雜性而增加；②固有風(fēng)險的產(chǎn)生與審計人員無關(guān)。它由計算機軟硬件系統(tǒng)所固有的特點決定，審計人員只能分析、判斷、評估風(fēng)險水平，無法對其實施控制和影響；③固有風(fēng)險具有多方面的影響因素，難于準確計量。
影響教育系統(tǒng)計算機審計固有風(fēng)險的因素主要有以下幾方面：①計算機硬件系統(tǒng)的質(zhì)量和運行環(huán)境。若計算機硬件系統(tǒng)質(zhì)量不過關(guān)，導(dǎo)致硬件系統(tǒng)故障，便會加大固有風(fēng)險水平。②計算機軟件系統(tǒng)的質(zhì)量。在審計過程中，若運行質(zhì)量不過關(guān)、不穩(wěn)定的軟件系統(tǒng)，可能導(dǎo)致系統(tǒng)不正常中斷或數(shù)據(jù)丟失，加大固有風(fēng)險水平。③電子數(shù)據(jù)的審計線索易于減少或消失。在計算機系統(tǒng)中，存儲介質(zhì)只記錄最終處理結(jié)果，忽略中間處理過程，利用計算機技術(shù)難以實現(xiàn)如簽名等使審計線索證據(jù)化的操作，給審計人員追查審計線索帶來了困難，從而導(dǎo)致計算機審計固有風(fēng)險的加大。④原始數(shù)據(jù)的錄入和存儲。在原始數(shù)據(jù)錄入環(huán)節(jié)，人員操作失誤或人員舞弊會造成實際數(shù)據(jù)和電子數(shù)據(jù)不符；磁性介質(zhì)保存的電子數(shù)據(jù)存在被盜竊、篡改和丟失的可能性，會計信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)連接可能會收到網(wǎng)絡(luò)遠程的惡意侵害，都影響固有風(fēng)險水平。
2.控制風(fēng)險因素。教育系統(tǒng)計算機審計的控制風(fēng)險是指在教育系統(tǒng)計算機審計中，因內(nèi)部控制不能預(yù)防、檢測和糾正可能出現(xiàn)的各種錯誤的風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險因素的特點是：①控制風(fēng)險水平與被審計單位的內(nèi)控水平有關(guān)。如果被審計單位的內(nèi)控制度存在缺陷或不能有效工作，就會增加由于人為因素和技術(shù)缺陷等原因?qū)е碌南到y(tǒng)出錯或中斷的可能性。②控制風(fēng)險與內(nèi)審人員無關(guān)?？刂骑L(fēng)險屬于內(nèi)部控制范疇，審計可以根據(jù)被審計單位相關(guān)部分內(nèi)部控制的健全性和有效性情況設(shè)定一定控制風(fēng)險的估計水平，但無法對其實施控制。③控制風(fēng)險水平的衡量涉及計算機系統(tǒng)管理知識，難以準確計量。
影響計算機審計控制風(fēng)險的因素主要包括：①計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制是否得力。②軟件是否完善。③人員配備是否合適。④系統(tǒng)開發(fā)和維護是否完善。⑤系統(tǒng)管理人員的安全防范意識及措施。
(二)檢查風(fēng)險
教育系統(tǒng)計算機審計的檢查風(fēng)險是指在教育系統(tǒng)計算機審計中，審計人員通過預(yù)定的審計流程未能發(fā)現(xiàn)各種錯誤的風(fēng)險。
檢查風(fēng)險因素的特點是：①檢查風(fēng)險獨立存在于整個審計過程中，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響；②檢查風(fēng)險是唯一可由審計人員自主控制的風(fēng)險；③檢查風(fēng)險與審計人員的工作直接相關(guān)，其實際水平與審計人員的專業(yè)勝任能力有關(guān)，直接影響最終的審計風(fēng)險。④計算機審計中的檢查風(fēng)險主要表現(xiàn)為非抽樣風(fēng)險。
影響計算機審計檢查風(fēng)險的因素主要包括：①計算機審計標準和準則的完善程度。審計標準和準則是審計人員判斷是非的標準，其完善程度直接影響審計檢查風(fēng)險的大小。目前，我國與計算機審計有關(guān)的標準和準則有：1996年審計署發(fā)布的《審計機關(guān)計算機輔助審計辦法》,1999年中國獨立審計具體準則第20號《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。現(xiàn)有的審計標準和準則的細化程度已不能滿足當前計算機審計發(fā)展的需要，容易帶來檢查風(fēng)險。②會計軟件的更新、平臺遷移。一方面，由于對重要交易的實質(zhì)性測試離不開歷史數(shù)據(jù)，因此，軟件的更換和平臺的遷移會導(dǎo)致難以從往年帳套提取歷史數(shù)據(jù)，增加檢查風(fēng)險。另一方面，會計軟件不斷升級，而審計軟件的升級相對滯后，也帶來審計檢查風(fēng)險。③審計客體的配合程度。在計算機審計中，審計人員能否獲得充足準確的審計證據(jù)跟被審計單位提供的信息系統(tǒng)的輸出信息是否全面有著很大關(guān)系。若被審計單位將不愿接受審計的部分信息隱藏，計算機審計人員的審計證據(jù)獲取不充足，便會影響審計判斷和結(jié)論的準確性，加大檢查風(fēng)險。④計算機審計方法是否恰當。在計算機審計中，由于被審計單位采用的會計軟件多樣，要求運用的審計方法也不同，如果審計人員在審計過程中采用的審計方法不當，就不能獲取充分、合理的審計證據(jù)，難以確保審計結(jié)論的科學(xué)性和準確性，導(dǎo)致檢查風(fēng)險的加大。⑤計算機審計人員的素質(zhì)。審計人員是審計的主體，其素質(zhì)的高低與審計風(fēng)險的大小直接相關(guān)。計算機審計人員的素質(zhì)越強，檢查風(fēng)險降低的可能性越大，反之越小。若審計人員在工作中業(yè)務(wù)能力缺乏，態(tài)度不認真，缺乏責(zé)任心，未收集充分的審計證據(jù)，審計質(zhì)量必定大打折扣，增加檢查風(fēng)險。
三、教育系統(tǒng)計算機審計風(fēng)險具體防范措施
(一)完善計算機審計標準和準則，提供法制依據(jù)
電算化信息系統(tǒng)發(fā)展迅速，現(xiàn)有的計算機審計標準和準則必須進一步完善才能更好地適應(yīng)計算機審計發(fā)展的需要。教育系統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)進一步加強對教育系統(tǒng)計算機審計實踐的分析研究，總結(jié)審計工作中遇到的新情況新問題，為有關(guān)部門制定標準準則提供參考依據(jù)。有關(guān)部門應(yīng)加強對計算機審計工作的研究，盡快制定出與新情況相適應(yīng)的包括系統(tǒng)設(shè)計、開發(fā)、運行、維護等方面的計算機審計標準，制定包括對計算機系統(tǒng)內(nèi)控評價、審計內(nèi)容、審計證據(jù)收集等方面的準則，進一步規(guī)范指導(dǎo)審計工作，降低審計風(fēng)險。
(二)構(gòu)建審計項目質(zhì)量控制體系，強化項目管理
質(zhì)量是審計工作的生命，審計質(zhì)量提高了，審計風(fēng)險必然降低。根據(jù)以往南京市教育系統(tǒng)計算機審計工作實踐，筆者認為可通過構(gòu)建分層控制的計算機審計項目質(zhì)量控制體系來強化審計項目管理，達到控制或降低審計風(fēng)險的目的，即在制定好年度計算機審計項目計劃的基礎(chǔ)上，從計算機審計項目業(yè)務(wù)過程的各個環(huán)節(jié)入手，抓住審計準備階段、實施階段和終結(jié)階段的關(guān)鍵點，落實好質(zhì)量控制責(zé)任，制定有效質(zhì)量控制措施，從而達到全方位控制審計項目質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的目的。如圖2所示：
1.審計準備
審計準備以審前調(diào)查為基礎(chǔ)，充分了解被審計單位的基本情況，大致確定被審計單位的風(fēng)險因素和總體風(fēng)險水平?？赏ㄟ^查閱資料、詢問有關(guān)人員等調(diào)查方式了解被審計單位的計算機應(yīng)用系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)的有關(guān)情況、主要的業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制、財務(wù)人員、系統(tǒng)管理人員、操作人員和維護人員的職業(yè)操守情況等；在制定審計工作方案時，要考慮風(fēng)險因素，結(jié)合實際情況確定審計內(nèi)容、重點和人員分工，并認真復(fù)核審計工作方案，確保適用于實際審計項目。
2.審計實施
審計實施階段可通過對系統(tǒng)審計和數(shù)據(jù)審計兩方面來進行，如果經(jīng)過對計算機系統(tǒng)的評估，得出系統(tǒng)可靠的結(jié)論，可直接進行數(shù)據(jù)審計。數(shù)據(jù)審計可通過基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準備、分析數(shù)據(jù)準備和數(shù)據(jù)分析三大流程進行，其中，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準備包括數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，分析數(shù)據(jù)準備包括數(shù)據(jù)清理和整理、建立審計中間表等。在計算機審計中，要注意抓住數(shù)據(jù)審計流程的關(guān)鍵控制點，利用相關(guān)的技術(shù)方法在業(yè)務(wù)標準和目標的規(guī)范下進行作業(yè)，并對審計業(yè)務(wù)活動按照標準和目標進行復(fù)核，及時糾正不符合業(yè)務(wù)標準和目標的活動，以達到控制質(zhì)量降低風(fēng)險的目的。
在數(shù)據(jù)審計過程中，應(yīng)交叉使用各種審計方法，降低因方法單一而誘發(fā)的審計風(fēng)險，在整個基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準備和分析數(shù)據(jù)準備過程中必須貫穿進行數(shù)據(jù)驗證工作。如：在開展教育系統(tǒng)經(jīng)濟責(zé)任審計過程中，在計算機審計數(shù)據(jù)采集環(huán)節(jié)，應(yīng)驗證數(shù)據(jù)的真實性和完整性，一可采取驗證數(shù)據(jù)庫創(chuàng)建日期的方法來查看被審計單位數(shù)據(jù)庫的創(chuàng)建日期是否與預(yù)計的相同或接近，若相差很大，則說明被審計單位提供的數(shù)據(jù)有可能不真實；二可通過查看數(shù)據(jù)庫中全部基本表所包含的數(shù)據(jù)行數(shù)是否與審計人員估算的行數(shù)相同，判斷被審計單位所提供數(shù)據(jù)是不是原始的真實數(shù)據(jù)；三審計人員在確定導(dǎo)出所需要的表中數(shù)據(jù)之前，可先在被審計單位的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器上判斷一下其提供的數(shù)據(jù)表是基本表還是視圖，若是基本表還需驗證下表的創(chuàng)建日期。在計算機審計數(shù)據(jù)清理驗證環(huán)節(jié)，一可通過采用金額核對法，計算核對清理前后的數(shù)據(jù)某些對應(yīng)指標的金額，保證清理后的數(shù)據(jù)的準確性，若在清理過程中進行了冗余記錄的刪除，要注意將刪除記錄的金額計入；二可通過采用記錄數(shù)驗證法，對比數(shù)據(jù)清理前后數(shù)據(jù)表的記錄條數(shù)，檢查有無數(shù)據(jù)丟失，確保數(shù)據(jù)完整；三可采用借貸平衡法，驗算復(fù)式記賬規(guī)則產(chǎn)生的電子賬目的科目借貸方金額是否一致，以確保數(shù)據(jù)準確。
3.審計終結(jié)
審計終結(jié)階段由出具報告、項目歸檔和后續(xù)審計三個流程組成。在出具報告環(huán)節(jié)，在審計報告送交被審計單位征求意見后，不得因被審計單位或個人對報告提出異議，未經(jīng)查實而隨便更改審計報告或工作底稿的內(nèi)容，否則就不能樹立審計權(quán)威；在項目歸檔環(huán)節(jié)，教育內(nèi)審機構(gòu)要確定專門檔案保管人員，及時歸檔；在后續(xù)審計環(huán)節(jié)，教育內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)對被審計單位審計意見實際執(zhí)行情況進行后續(xù)審計，檢查審計意見是否真正得到落實，督促被審計單位整改到位，確保審計的質(zhì)量和效果。
(三)加強計算機審計人員隊伍建設(shè)，提供人力保障
一是加強計算機審計人員配備。教育系統(tǒng)內(nèi)審機構(gòu)應(yīng)注重加強計算機審計人員的配備，盡可能吸納兼?zhèn)鋾媽徲媽I(yè)知識和計算機技術(shù)知識的人員充實審計隊伍，改善人員知識結(jié)構(gòu)，必要時可聘請?！窲的計算機專家參與審計項目，以確保計算機審計任務(wù)的高質(zhì)高效完成。
二是提高計算機審計風(fēng)險意識。提高計算機系統(tǒng)管理人員的風(fēng)險意識和安全防范意識，要設(shè)立有效的實時監(jiān)控程序、電子密鑰系統(tǒng)等安全防范措施來防范網(wǎng)絡(luò)遠程侵害，預(yù)防黑客的惡意攻擊等，以減少電子數(shù)據(jù)遭受侵害或丟失的可能性，減少計算機審計控制風(fēng)險；計算機審計人員應(yīng)進一步提高計算機審計風(fēng)險防范意識，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，堅守審計職業(yè)道德，做到依法、客觀、盡責(zé)，嚴謹細致、高質(zhì)高效，不斷打造計算機審計成果“精品”和“高端產(chǎn)品”。
三是提高計算機審計人員素質(zhì)。首先，要提高審計人員道德素質(zhì)，加大對計算機審計人員的政治思想教育，大力弘揚“責(zé)任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計人員核心價值觀，堅定正確的政治方向；計算機審計人員要及時了解國家法律法規(guī)政策，規(guī)范行為，嚴格履職，將審計職業(yè)操守內(nèi)化于心、外化于行，樹立良好的職業(yè)道德形象。其次，要提高審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，加大對審計人員的知識培訓(xùn)力度，可采取分層次培訓(xùn)的方式進行：第一層次是普及培訓(xùn)，即審計人員能掌握計算機系統(tǒng)的基本知識，第二層次是骨干培訓(xùn)，培養(yǎng)出具有充分的計算機審計知識，熟練掌握電算化系統(tǒng)功能、應(yīng)用程序、網(wǎng)絡(luò)安全等技術(shù)方法，能幫助其他審計人員解決計算機審計難題的骨干人員；第三層次是專家培訓(xùn)，從計算機骨干中選拔出更優(yōu)秀的人才，通過深層次的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，培養(yǎng)能進行計算機審計軟件開發(fā)、模型構(gòu)建、開拓計算機審計新技術(shù)新方法的專家型人才。
(四)積極爭取被審計對象的支持，優(yōu)化審計環(huán)境
教育系統(tǒng)內(nèi)審機構(gòu)要加強審計宣傳，提高被審計單位對計算機審計工作的認識，教育系統(tǒng)計算機審計人員要增強服務(wù)意識，以嚴謹扎實的工作作風(fēng)、高質(zhì)高效的審計成果、有效合理的審計建議來使被審計單位真正認識到內(nèi)部審計是自己的參謀和助手，從而進一步取得被審計單位的理解和支持，促使其更好地配合審計工作的開展，以減少審計風(fēng)險的發(fā)生。
(五)促進審計軟件的推廣和運用，降低審計風(fēng)險
教育系統(tǒng)內(nèi)審機構(gòu)一方面應(yīng)加強與計算機軟件專家的聯(lián)合，促進更符合教育系統(tǒng)實際、功能完備的高性能審計軟件的開發(fā)、推廣和運用，在大大提高審計效率的同時，有效控制或降低由于審計軟件缺陷帶來的審計風(fēng)險。另一方面應(yīng)加強與教育系統(tǒng)財務(wù)管理部門的溝通，提倡采用統(tǒng)一的盡可能方便審計軟件操作的會計電算化軟件，以控制或減少數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換的錯誤發(fā)生率，提高審計軟件的運用效率。
